ライフサイエンス　第8回：医薬品卸売業の概要と会計処理の特徴

1. 医薬品卸売業界の特徴

【医薬品の特性】

医薬品は多品種少量生産であり、かつ直接、生命に関連する商品のため、安定供給が要求されます。製造から仕入、保管、配送、販売、使用に至るまで、「医薬品、医療機器等の品質、有効性及び安全性の確保等に関する法律」（以下、「薬機法」）をはじめ、各種の厳しい法的規制の対象となっています。

【医薬品流通の特質】

医薬品は、その商品特性上、医薬品卸企業が流通を担います。医薬品卸企業が加盟する「一般社団法人日本医薬品卸売業連合会」によると、医薬品卸企業は以下の点に留意して業務を行うとされています。^※1

(1) 品質や有効性・安全性を確保する
(2) 安全かつ安定的供給を行う
(3) 多種多様性に対応する
(4) 専門的知識・能力を持つ
(5) 医薬品情報を収集・提供する
(6) 迅速・的確に供給する
(7) 経済的・効率的に供給する

医療用医薬品は製薬企業から出荷され、そのうちの9割以上が医薬品卸企業を通じて、日本全国の20万軒を超える病院、診療所、保険薬局などの医療機関等へ販売されています。^※2

第8回では、医薬品卸企業の医療用医薬品の流通について、次の解説をします。

• 医薬品卸売業の特徴
• 会計処理の特徴：仕入に係る特徴、売上に係る特徴

【医薬品卸企業の機能】

一般社団法人日本医薬品卸売業連合会によると、医薬品卸企業は、大きく次の4つの機能を担っているとされています。

このような流通の仕組みと卸機能の下で、製薬企業と医薬品卸企業、および、医薬品卸企業と医療機関等の間における取引、契約、商慣行などが、会計処理を行う上で留意すべきポイントとなります。

【薬価差と医療費抑制政策】

医療用医薬品については、薬価と呼ばれる公定価格が存在し、これが医療機関等から患者に対する販売価格となります。また、薬価は医療機関等における診療報酬の請求単価となります。

製薬企業から医薬品卸企業に対する販売価格は仕切価格と呼ばれ、医薬品卸企業が医療機関等に卸す価格は納入価格と呼ばれます。納入価格は、仕切価格に医薬品卸企業の利益が上乗せされた金額となります。実際には、医薬品卸企業と医療機関等との価格交渉の結果として、納入価格が仕切価格よりも低く設定されることがあり、これを一次売差（ばいさ）がマイナスである状況といいます。医薬品卸企業は、製薬企業から様々な種類のリベート・アローアンスを獲得することでこのマイナスを補填し、利益を確保しています。

この納入価格と薬価の差額（薬価差）が医療機関等における「薬価差益」となります。薬価差益は、医療機関等の収入源の一つとなってきました。

医療機関等と医薬品卸企業間の取引価格（納入価格）は、薬価を上限として「薬価より、いくら値引きするか」という自由な価格競争の形で決定されます。そもそも、薬価は市場実勢価格主義に基づき、公平かつ客観的に設定されるべきという理念の下、薬価差の解消政策が取られてきました。しかし、医薬品卸企業は医療機関等から値引きを要請される環境に置かれており、このような薬価差の発生は避けられないとも考えられます。

また、近年では医療費抑制政策として薬価の引き下げが続くなか、製薬企業からの仕切価格の引き下げ幅は抑えられがちである一方、医療機関等との関係では価格競争が激しく、医薬品卸企業に対する値引き要請は一段と強まっている状況にあるといえます。このように、医薬品卸企業は両者の板挟みとなり、利幅が縮小する傾向にあります。

2. 会計処理の特徴

(1) 仕入に係る特徴

製品の仕入取引に関して、医薬品卸売業界では次のような特徴があります。

a. 薬価の存在と医薬品卸企業の損益構造

前述のように、製薬企業から医薬品卸企業への販売価格を仕切価格と呼び、医薬品卸企業から医療機関等へ卸す価格を納入価格と呼びますが、売り先である医療機関等からの値引き要請が厳しいこともあって、実際は納入価格が仕切価格を下回り、売買差損が生じる例も少なくありません。このため、医薬品卸企業は製薬企業から受け取るリベートやアローアンスによって、流通マージンを確保している状況ともいわれます。

b. 製薬企業からのリベート、アローアンス

薬価引き下げが続く中、一律的な仕切価格の引き下げは抑えられがちであり、その代わりとして、製薬企業と医薬品卸企業の間には、aに記載のようにリベートやアローアンスなどの商慣行が存在しています。

（会計処理）

通常、仕入高の控除として仕入相殺処理がなされます。

リベート、アローアンスの区別は支払う側の経理処理の問題であり、受け取る側にとっては、いずれも自社の販売利益や販売価格引き下げの原資となるマージンの一部であり、市場の実態に即した価格形成を促進する効果も持っているものといえます。ゆえに、製薬企業から受け取るリベートやアローアンスは、実質的に仕切価格の引き下げに相当するものとして、仕入高から控除する処理が一般的と考えられます。

【仕訳例】

（受取時）

なお、管理会計上は両者を区分して把握することも多く、リベートを二次差益、アローアンスを三次差益と呼ぶこともあります。

(2) 売上に係る特徴

a. 収益認識

医薬品卸企業の収益認識は、収益認識に関する会計基準（以下、「収益認識会計基準」）に即した会計処理が求められます。収益認識会計基準においては、約束した財又はサービスの顧客への移転を当該財又はサービスと交換に企業が権利を得ると見込む対価の額で描写するように、収益を認識することが基本原則とされています（収益認識会計基準第16項）。

医薬品卸企業の収益は医療機関等に対する医薬品の販売という物品の授受を伴う取引から得られるものであり、医薬品卸企業は医薬品を医療機関等に移転し、医療機関等が医薬品に対する支配を獲得した時点で履行義務を充足して、収益を認識することになります。ただし、国内の販売において出荷時から医薬品の支配が医療機関等に移転される時までの期間が通常の期間である場合は、出荷時から医薬品の支配が顧客に移転される時までの間の一時点（例えば、出荷時や着荷時）に収益を認識することができます（収益認識に関する会計基準の適用指針第98項。以下、「収益認識適用指針」）。ここでいう通常の期間である場合とは、当該期間が国内における出荷及び配送に要する日数に照らして取引慣行ごとに合理的と考えられる日数である場合とされているため、取引の実態に即した判断が求められる点に留意する必要があります。

なお、一部の販売先に対しては一定の商品を販売先に納入するものの、販売代金の請求は販売先が処方に基づき使用した分に対してのみ行う商慣行も存在しています。これは「消化払い」と呼ばれ製薬企業の「落差回収」とほぼ同様のものであり、消化払いの対象となる商品については、販売先に商品に対する支配が移転した時点で収益を認識します。支配が移転したかどうかの判断に当たっては、販売先に提供した商品の対価を収受する権利を有しているか、販売先が商品に対する法的所有権を有しているか、販売先に商品の物理的占有が移転しているか、販売先が商品の所有に伴うリスクを負い経済価値を享受しているか、販売先が商品を検収しているかなどについて考慮することが考えられます（収益認識会計基準第40項）。消化払いにおいては、納入した商品に対してではなく、販売先が使用した部分に対して代金を請求するため、商品の対価を収受する権利を有しているかどうかに留意する必要があると考えられます。

また、医薬品卸企業は医薬品流通の中間に位置し、製薬企業と医療機関等とを結び付ける役割を担っているため、その収益を総額表示すべきか純額表示すべきかを収益認識適用指針における本人と代理人の区分に従い十分に検討する必要があると考えられます。本人と代理人のどちらに該当するかの検討にあたっては、医薬品卸企業が顧客に提供する商品に関して顧客に提供される前に支配しているかどうかにより判断します（収益認識適用指針第42項）。この支配の有無の判定は、商品を提供するという約束の履行に対して主たる責任を有しているか、商品の在庫リスクを有しているか、価格の設定において裁量権を有しているかを総合的に勘案して行います（収益認識適用指針第47項）。

一般的に医薬品卸企業は取り扱う商品が直接生命に関連するものであるために、仕入・保管、配送及び販売に至るまで薬機法をはじめとする各種の法的規制のもとで当該商品に対して様々な責任を有しており、一連の営業過程における仕入及び販売に関して通常負担すべき様々なリスク（瑕疵担保、在庫リスクなど）を負っていると考えられます。また、薬価という公定価格の範囲内での自由な価格競争が行われていることから医薬品卸企業は価格裁量権も有していると考えられます。しかし、本人と代理人のいずれに該当するかは、個々の取引の実態を踏まえて判断する必要があります。例えば、製薬企業から購入した商品の販売先を自ら決定することができるか（収益認識適用指針第42項(2)）、製薬企業から購入した商品を自社倉庫に一定期間保管しているか（収益認識適用指針第45項）、製薬企業から商品を購入できない場合に代替品を供給する義務があるか（収益認識適用指針第47項(1)）、顧客から返品された商品を製薬企業に返品することができないか（収益認識適用指針第47項(2)）、顧客への販売価格を自らの意思で設定できるか（収益認識適用指針第47項(3)）などの観点から検討し、総合的に判断することになります。

これら検討の結果、医薬品卸企業が本人に該当すると判断された場合には、収益は総額で表示されますが、代理人に該当すると判断された場合には、純額で表示されることになります。

b. 仮納入、薬価引き下げと暫定値引き

医療機関等への販売については、医薬品卸企業と医療機関等の間の納入価格交渉が未妥結のまま、商品だけが仮納入され、価格交渉は納入後に始めるという特殊な取引形態の商慣行が存在しています。このような商慣行が生まれた背景には、医薬品という商品が直接生命にかかわるものであるため、社会的観点から納入停滞が許されない、納入を中止できないという事情があると考えられます。

また、薬価改定により薬価の引き下げが行われることに伴い、医薬品卸企業から医療機関等へ卸す納入価格の交渉が実施されます。「新納入価格」は薬価改定年度の4月から適用され、売り先や医薬品の種類によりその契約交渉状況は様々です。薬価改定はこれまで2年に一度の頻度で実施されてきましたが、近年の超高額薬による薬剤費の膨張を受けて、2021年には中間年改定（薬価改定）が導入され、機動的に薬価を引き下げることで薬剤費を抑制していくこととされています。

売り先である医療機関等からの値引き要請が厳しいため、医薬品卸企業における利幅は縮小の傾向にあります。両者の利害は対立する関係にあり、新納入価格の妥結がなされるまでには時間を要することもあります。妥結率（医療機関等が一定期間に購入した医療用医薬品の薬価総額に対する、取引価格の決定割合）が低い場合は医薬品価格調査の障害となるため、厚生労働省は2014年度の診療報酬改定において、毎年9月末日に妥結率が50%以下の保険薬局および医療機関については、診療報酬・調剤報酬の基本料の評価を引き下げる制度を導入しました（未妥結減算制度）。

医薬品卸企業は、新納入価格が妥結されていない期間は、一旦仮単価により売上を計上し、妥結するであろうと合理的に予測される新納入価格まで「暫定の値引き」を実施することとなります。

（会計処理）

価格未妥結の状態で行われる販売取引であるため、収益認識会計基準における変動対価に該当し、商品の移転と交換に得られる対価の額を見積って会計処理を行います。

• 納入時

価格未妥結のまま商品を納入する場合には、納入の事実はあるため一旦仮単価（例えば薬価）によって収益を認識することになります。そして、適正に決算を行うために、決算までに妥結すればその価格を、妥結しなければその時点における販売先との価格交渉の状況から将来最終的に妥結するであろうと合理的に予測される価格を見積り、仮単価との差額を「暫定の値引き」として計上します。

収益認識会計基準においては、変動対価の額の見積りにあたって、発生し得ると考えられる対価の額における最も可能性の高い単一の金額（最頻値）による方法又は発生し得ると考えられる対価の額を確率で加重平均した金額（期待値）による方法のいずれかのうち、企業が権利を得ることとなる対価の額をより適切に予測できる方法を用いるとされています（収益認識会計基準第51項）。また、変動対価の額に関する不確実性の影響を見積るにあたっては、契約全体を通じて単一の方法を首尾一貫して適用すること、企業が合理的に入手できるすべての情報を考慮し、発生し得ると考えられる対価の額について合理的な数のシナリオを識別することが求められています（収益認識会計基準第52項）。このようにして見積った変動対価の額のうち、変動対価の額に関する不確実性が事後的に解消される際に、収益の著しい減額が発生しない可能性が高い部分に限り、取引価格に含めることとされています（収益認識会計基準第54項）。

【仕訳例】

（仮単価による売上計上）

（暫定の値引きの計上）

• 見積りの修正

次に、暫定の値引きはあくまで収益認識時点における合理的な予測であるので、その後の価格交渉によっては状況が変化することも考えられます。したがって、状況の変化が起こった場合には随時暫定の値引きの見直しを行い、現在の予測に基づいて改めて金額を合理的に見積り、差額が生じた場合には暫定の値引きの追加もしくは減額処理を行うことになります。ここで、暫定の値引きの金額は、各販売先に対する売上の大きさ、過去の妥結状況、同種の経営形態を取る他の販売先の価格決定状況等、考慮し得る全ての要素を加味したうえで合理的に見積る必要があり、その見積りの合理性については十分に留意する必要があります。

• 確定時

最後に、販売先との価格交渉が妥結し最終的な販売価格が決定した際には、それまで計上してきた暫定の値引きから確定した売上値引きに修正することになります。

【仕訳例】

（暫定の値引きが確定した売上値引きより多い場合）

（暫定の値引きが確定した売上値引きより少ない場合）

c. 総価取引

医療機関等への販売については、商品ごとに販売価格を交渉して納入する通常の販売方法のほか、一部の医療機関等には、製造企業も種類も異なる複数品目にわたる商品をひとまとめにして、その商品群の合計金額から値引きして販売する「総価取引」と呼ばれる納入方法で取引される商慣行も存在します。

総価取引は、一品ごとに価格交渉を行う取引と比べ、品目全てに対して同じ値引き率を設定し、価格交渉の効率化を図ることで、医療機関等には費用の低減効果や事務処理の簡便化といった利点があります。

しかし、本来的には医薬品の品目ごとの価値に見合った価格合意の形成に努めることが望ましいとされています。総価取引のうち、医療機関等に対して品目ごとの価格が明示されない取引は、薬価調査により把握されない取引として取り扱われます。薬価は、薬価調査により把握された市場実勢価格に基づいて決定されるため、このような取引は、現行の薬価制度の信頼性を損なう恐れがあります。従って、公的医療保険制度の下では、個々の取引において品目ごとの価格を明示することが望まれます。

近年は、医薬品卸企業における流通改善や、IT導入によるシステム化の進展により、総価取引から単品単価取引へ移行しつつあります。2021年11月には厚生労働省から改訂された「医療用医薬品の流通改善に向けて流通関係者が遵守すべきガイドライン」が公表され、2022年1月より適用されています。当ガイドラインでは、個々の医薬品の価値を踏まえた単品単価契約を推進するとともに、医薬品の価値を無視した過大な値引き交渉は慎み、価格交渉を早期に妥結することなどが求められています。

（会計処理）

収益は通常の販売取引と同様に認識します。値引きが行われる場合も販売価格が未妥結であれば収益認識会計基準第51項、第52項、及び第54項に従い変動対価の額を見積る必要があります。妥結しているのであれば確定した売上値引きとして売上高から控除することになります。

d. 返品権付販売

医薬品卸企業においては、契約などにより、医療機関等へ販売した商品を無条件で販売価格により引き取る商慣行も存在します。

（会計処理）

返品権付の商品または製品（および返金条件付で提供される一部のサービス）を販売したときは、返品が見込まれる商品の対価を除いて収益を計上し、返品が見込まれる商品の対価については収益を認識せずに返金負債を認識、返金負債の決済時に顧客から回収する商品について返品資産を認識する処理が求められます（収益認識適用指針第85項）。

【仕訳例】

売上高10,000のうち返品率10％が見込まれ、売上総利益率が10％である場合には、以下の仕訳が行われます。

なお、会計上の収益の額は9,000円ですが、消費税法上の課税資産の譲渡等の対価の額は10,000円とされ、会計上の取扱いと消費税法上の取扱いに不一致が生じうることに留意する必要があります。