- 経済協力開発機構が2023年7月17日に公表した重要文書には、第1の柱におけるAmount Bに関するパブリック・コンサルテーション・ドキュメントが含まれている。
- 本コンサルテーションドキュメントは、2023年9月1日を提出期限としてステークホルダーから募集する書面によるコメントとともに、国内の基本的マーケティングおよび販売活動の移転価格を簡素化するためのAmount Bアプローチのさらなる展開を反映している。
- Amount Bは第1の柱の重要な構成要素であり、BEPSに関する包摂的枠組みは、Amount Bに関する最終報告書を年末までに承認・公表し、2024年1月までにOECD移転価格ガイドラインに組み込むことを目指している。
エグゼクティブサマリー
経済協力開発機構（OECD）が2023年7月17日に公表した一連の文書の中で、経済のデジタル化に伴う課税上の課題に対処するために現在進行中のOECD/G20プロジェクト（BEPS2.0プロジェクト）に焦点を当てたものが、第1の柱のAmount Bに関するパブリック ・コンサルテーション・ドキュメント（pdf）です。Amount Bは、対象となる国内の基本的マーケティングおよび販売活動に対する固定リターンを規定するものです。
本コンサルテーションドキュメントは、未解決の問題が残されているため、BEPSに関する包摂的枠組みの合意をまだ表しておらず、2023年9月1日までステークホルダーの意見を求めています。本コンサルテーションドキュメントは、2022年12月に発表された最初のコンサルテーションドキュメント以降の進展を反映しています。
第1の柱のAmount Aおよび第2の柱の下でのグローバルミニマム課税ルールとは異なり、多国籍企業（MNE）グループがAmount Bの対象となるための金額的な閾値（最低グローバル総収益など）はありません。Amount Bは、売買および代理店契約の両方をカバーすることを意図しています。また実質的な小売販売とコモディティの取引、マーケティングまたは売買を除外することを意図していますが、本コンサルテ－ションドキュメントは、デジタル商品の卸売販売を含める意図を反映しています。意見が求められている重要な領域の1つは、Amount Bの対象範囲決定に追加の定性的閾値を含めるべきか否かということです。
Amount Bにおける価格設定については、取引単位営業利益法（TNMM）が最も適切な方法（ベリー比によって調整）と考えられていますが、税務当局および納税者は、内部コンパラを使用した独立価格比準（CUP）法を主張することができるとしています。対象取引の独立企業間リターンを決定するために提案されたプライシング・マトリックス手法は、産業、地理、機能・資産集約度を考慮しています。特に、以前のコンサルテーションドキュメントに含まれていた、現地市場に比較対象企業が存在する国・地域へのAmount Bの適用除外の可能性は、国・地域が独自のローカルマトリックスを作成し公表する要件に置き換えられ、Amount Bアプローチの一部として適用するとしています。
2023年7月12日に公表されたOECDの成果声明によると、包摂的枠組みは年末までにAmount Bに関する最終報告書を承認・公表し、2024年1月までにOECD移転価格ガイドラインにAmount Bを組み込むことを目指すとしています。
詳細
背景
2021年10月、OECDは、BEPS2.0プロジェクトの第1の柱と第2の柱の主要なパラメータについて、包摂的枠組みメンバーのハイレベルな合意を反映した声明を実施計画とともに発表しました1。2021年10月の声明に記述されているように、Amount Bは、特に税務行政の対応力が低い国のニーズに焦点を当てながら、国内の基本的なマーケティングおよび販売活動への独立企業原則の適用を簡素化し、合理化するものです。
2022年、OECDは、第1の柱の下でのネクサスと利益配分ルールに関するいくつかの作業草案をコンサルテーションドキュメントとして公表しましたが、これには2022年12月に公表されたAmount Bに関する文書2が含まれています。これらの草案は、包摂的枠組みにおける意見の一致を反映したものではなく、ステークホルダーからの意見を得るために公表されたものです。
2023年7月12日、OECDは、BEPS2.0プロジェクトの残りの要素について、包摂的枠組み加盟国143カ国のうち138カ国が合意に達したことを反映した成果声明を公表しました3。声明は、包摂的枠組みは、Amount Bが第1の柱に関するより広範な合意の重要な要素であることを認識しており、Amount Bの枠組みの多くの側面について合意に達しているとしています。また、対象範囲と価格設定の枠組みが適切であることを確認するために、Amount Bの特定の側面に関してさらなる作業が行われ、コンサルテーションドキュメントがまもなく公表されると示しています。声明は、包摂的枠組みが年末までに最終的なAmount B報告書を承認・公表し、2024年1月までにOECD移転価格ガイドラインにAmount Bを組み込むことを目指すとしています。この点に関しては、税務行政の対応力が低い国・地域のニーズおよび、Amount Aに関する多国間条約の署名と発効に伴うAmount Bへの影響の双方が考慮されています。声明によると、Amount Bを実施するためのスケジュールでは、これらの考慮事項と、一部の国・地域が関連する法改正を採択し、企業が準備するために要する時間の両方を考慮するとしています。
概要
本コンサルテーションドキュメントは以下の事項を取扱っています。
- Amount Bの対象となる取引
- 最適方法（ベストメソッド）ルールの対象取引への適用
- Amount Bにおける独立企業間リターンの算定
- 文書化
- 移行期の問題
- 税の確実性
はじめに
本コンサルテーションドキュメントでは、販売活動が「基本的」なものであるか否かをめぐる紛争、そして販売活動の価格算定上の考慮事項に関する紛争は、税務当局にとって行政上の課題を伴い、結果として納税者のコンプライアンス上の負担となる可能性があることを認めています。
文書によれば、Amount Bのアプローチは、紛争の発生を防止し、その解決をより効率的な方法で支援する簡素化された合理的なアプローチです。
対象となる取引
本コンサルテーションドキュメントは、Amount Bの適格取引を次のように定めています。
- 関連企業から物品を購入し、非関連者に卸売する売買、マーケティングおよび販売取引
- 関連企業が行う非関連者への物品の卸売販売に寄与する販売代理店およびコミッショネア取引
本コンサルテーションドキュメントは、卸売販売を、最終消費者を除くあらゆる種類の顧客への販売と定義しています。加えて、卸売販売と小売販売の両方を行う販売業者については、年間の小売売上高が年間総売上高の20%を超えない場合には、卸売販売のみを行うものとみなされます。
本コンサルテーションドキュメントによれば、適格取引が特定のスコーピング基準を満たす場合、Amount Bの対象となります。
- 適格取引は、販売業者、販売代理店またはコミッショネアを検証対象者として、一方向の移転価格算定方法を用いて確実に価格を設定できるという経済的に重要な特性を示さなければならない。
- 適格取引の検証対象者は、年間純売上高に対する営業費の割合が3%未満または30%超（以下に説明する範囲基準選択肢Bの場合は50%）であってはならない。
- 適格取引の検証対象者は、適格取引を非販売取引とは別に適切に評価し、価格を設定できる場合を除き、非販売活動を行ってはならない。
本コンサルテーションドキュメントは、スコーピング基準として2つの選択肢を提案していますが、2つの選択肢の主な違いは、追加で定性的な範囲基準を求めるか否かにあります。選択肢Aでは、範囲基準において追加の定性的な除外を行おうとはしていません。選択肢BにおけるAmount Bの対象範囲には、「基本的」販売業者の定義に適合し、かつ、提案された価格算定方法では信頼できる価格算定ができない「基本的ではない貢献」を行わない販売業者のみが含まれます。
選択肢Aを支持する国・地域は、独立企業間価格を算定するために、追加の基準は単に不必要なだけでなく、かえってAmount Bをはるかに管理しにくく不確実なものにし、すべての関連者である販売業者のリターンについて、Amount Bを「フロア（最低値）」にするという実務上の影響をもたらすであろうと考えています。
選択肢Bを支持する国・地域は、追加的な基準がなければAmount Bが独立企業原則に沿った結果を確実にもたらすことはできず、それによって税源浸食や利益移転の機会が生じると考えています。
本コンサルテーションドキュメントは、非販売取引を行う販売業者であっても、非販売取引を適切に評価し、個別の基準によって信頼性の高い価格を設定できる場合（すなわち、セグメンテーションを適用できる場合）には、依然としてAmount Bの対象となることができるとしています。しかし、本文書で解説される管理簡素化の可能性においては、検証対象者が非販売活動を行い、販売活動と非販売活動の間で配分される間接営業費の割合が総費用の30%を超える場合、適格取引であっても対象範囲外となるとしています。
本コンサルテーションドキュメントは、セグメンテーションが不適切であるとされる可能性のある場合の解説と、販売活動への実際的な配分に関するガイダンスを提供しています。
本コンサルテーションドキュメントは、Amount Bの対象範囲として、サービスの販売またはコモディティのマーケティング・トレーディング・販売である適格取引を除外するとしています。重要なのは、Amount Bで意図される対象はデジタル商品の販売を含むが、デジタルサービスの販売は除外されると考えられることです。
最適方法（ベストメソッド）ルールの対象取引への適用
本コンサルテーションドキュメントは、対象取引の移転価格算定方法の選定を評価する際に、特定の方法が不適切であることを証明する必要はなく、また、すべての移転価格算定方法を詳細に分析したり、もしくはそれぞれのケースで検証を行う必要もないと述べています。むしろ、TNMMが、提案された価格設定方法を適格取引に適用する目的で最も適切な方法であるとみなされるべきとされています。しかし本コンサルテーションドキュメントは、内部コンパラを用いたCUP法の適用がTNMMよりも適切である場合がまれにあることを認識しています。これらの場合、Amount Bでは、納税者または税務当局は例外的に内部コンパラを用いたCUP法の適用を主張できるとしています。
Amount Bにおける独立企業間リターンの算定
本コンサルテーションドキュメントは、年末までにAmount Bの価格設定方法についてさらなる作業を行うとしています。この作業では、プライシング・マトリックスの妥当性、地理的差異に対応するメカニズム、デジタル商品の卸売販売への枠組みの適用、そして定期的な更新の具体的な時期の検討が行われます。価格設定の枠組みのあらゆる側面についてステークホルダーのコメントを求め、コメントを裏付ける実証データと分析を奨励しています。
プライシング・マトリックス
本コンサルテーションドキュメントには、基本的なマーケティングおよび販売活動に関与する企業のグローバルデータセットから得た財務情報に一部基づいた、独立企業間価格のプライシング・マトリックスが含まれています。データセットは、本文書の付属書Aに記載されているベンチマーク分析の結果から作成されています。
売上高利益率は、対象取引の価格設定の純利益指標として選択されています。
プライシング・マトリックスから導かれる独立企業間レンジは、3つの産業グループと5つのカテゴリーの営業資産および営業費用集約度（15の異なる営業利益率の可能性を提供する）に基づいています。独立企業間価格レンジは1.50%～5.50%です。Amount Bを適用する納税者が特定のレンジを超える利益率を報告した場合、税務当局はその結果をAmount Bレンジの最も近い端に調整すべきとしています。
本コンサルテーションドキュメントは特に、Amount Bの目的のために使用される価格設定方法および関連する指針は、Amount Bの範囲外の取引には適用されるべきでないとしています。
地理的差異に対応するメカニズム
本コンサルテーションドキュメントは、包摂的枠組みの計量経済分析は、関連データが入手可能な少数の国・地域における基本的分布の収益性に、地理的差異が影響を及ぼし得ることを示していると述べています。したがって、適格な国・地域で特定された地理的差異を説明するために、修正アプローチと調整メカニズムが設定されています。
修正アプローチの適格国は、以下の3つのグループに分けられています。第1のグループには、現地のデータに基づいて、収益性においてグローバルデータセットとの差異が認められる適格な国・地域が含まれます。第2のグループには、グローバルデータセットにデータがないか不十分であるが、独立企業間リターンに影響を及ぼす可能性のあるカントリーリスクの証拠（その国・地域のソブリン信用格付けに基づく）がある適格国が含まれます。適格国の第2グループに属する検証対象者は、本文書に記載された計算式に基づいた修正リターンを得ることになります。第3のグループには、グローバルデータセットの代わりにローカルデータセットを使用できる国・地域が含まれます。この第3のグループには、使用した商業用データベースの情報が不足しているため、グローバルデータセットでカバーされない国・地域が含まれます。これらの国・地域の税務当局は、グローバルデータセットの作成に使用した方法と同様の方法によって、適格なローカルデータセットを作成します。このローカルデータセットは、その後ローカル・プライシング・マトリックスに変換され、包摂的枠組みによって検証され、将来に向けて公開されます。
適格国の3つのグループすべてについて、修正された結果は、デフォルトのマトリックスに表示された結果を上書きして補完します。
高い機能および低い機能に対応するための確認メカニズム
本コンサルテーションドキュメントには、プライシング・マトリックスにおける特定の取り決めが、機能的貢献に対して過大または過少な対価を受ける恐れのある状況に対応する3段階のプロセスが含まれています。特に、ベリー比の上限値および下限値を設定するアプローチは、当該状況を補足するテスト／ガードレールとして適用され、その範囲内で売上高純利益指標が適用されます。ベリー比は粗利益を営業費用で割ったものと定義されます。本コンサルテーションドキュメントによれば、このガードレールは、低い営業費用の事業体がAmount Bにおいて過大な対価を受け、高い営業費用の事業体が過少な対価を受けることを防止することを意図しています。マトリックスの下で売上高利益率を適用して、事前に定められたベリー比の上限値および下限値のレンジ外のベリー比となった場合、検証対象者の利益率収益性は、ベリー比の上限値および下限値のレンジの最も近い端に調整されます。本文書では、このレンジを1.05～1.50としています。
本コンサルテーションドキュメントでは、グローバルデータセットと修正アプローチセットで参照される独立企業間レンジを裏付ける分析は、通常5年ごとに更新され、財務データやその他のデータポイント（正味リスク調整率やベリー比の上下限レンジなど）は、毎年更新されるとしています。
文書化
本コンサルテーションドキュメントでは、Amount Bにおける文書化要件は、OECD移転価格ガイドラインの第5章における既存の文書化要件（ローカルファイルおよびマスターファイル）に基づくとされています。これは、2022年12月のコンサルテーションドキュメントにおける文書化要件よりも柔軟なものです。例えば、すでにローカルファイルに含まれる可能性があり、取引が範囲基準を満たすかどうかを評価する際に、特に関連する可能性のある特定の情報項目を参照することができます。
本コンサルテーションドキュメントは、納税者が初めてAmount Bを適用しようとする場合、最低3年間Amount Bの適用に同意することを、そのローカルファイルまたはその他の関連文書に含めなければならないことを指摘しています。ただし、この期間に取引がもはや対象でなくなる、または納税者の事業に重大な変更がある場合はこの限りではありません。納税者は、適格取引に関わる国・地域の税務当局に、Amount Bを適用する旨を通知しなければならないとしています。
移行期の問題
2022年12月のAmount Bに関するコンサルテーションドキュメントに沿って、今回のコンサルテーションドキュメントは、一部のMNEグループが、Amount Bの範囲内又は範囲外で事業再編を行う可能性があることを指摘しています。本文書では、MNEグループが適切であると判断した場合、自由に事業を行うことができ、税務当局には、MNEグループに対して、その構造の設計や、事業活動を行う場所を指示する権利はないと繰り返し述べられています。しかし、税務当局は、再編の結果生じる構造の税効果を判断する権利を有し、事業再編に関するOECD移転価格ガイドライン第9章の規定が適用されるとも述べています。
また、本コンサルテーションドキュメントは、一部の関連企業がAmount Bを適用することで税制上の利益を得るために、自らの取決めを恣意的に変更しようとする可能性があることを指摘しています。そのような場合、本文書は、税務当局がこの懸念に対処するために目標を絞ったアプローチを用いることができるとしています。
さらに、Amount Bが、過年度からの損失を取り込んだ再編後の販売業者に適用される可能性があることを指摘し、これらの損失の税務上の取扱い、特に控除可能かどうかは、各国・地域の国内法および行政手続きに依存するとしています。
税の確実性
本コンサルテーションドキュメントは、納税者がAmount Bを適切に適用したか否かについて、当事者間で意見の異なる場合があることを認識していますが、税務当局間または納税者と税務当局間に意見の相違がある場合、既存の紛争防止・解決のメカニズム（一部の国・地域におけるユニラテラルな対応調整または相互協議手続きなど）を通じて対処できるとしています。
また、Amount Bの採用前に相互協議手続き（MAP）に基づいてなされた合意が優先されるべきであると指摘しています。重要な前提条件に違反しない限り、（ユニラテラル、二国間、多国間の）事前確認制度（APA）もまた尊重されます。ただし、ユニラテラルAPAの対象となる適格取引の相手方の税務当局が、移転価格調整を提起しMAPを開始する場合には、当該ユニラテラルAPAの条件が影響を受ける可能性があります。
今後の影響
今回のコンサルテーションドキュメントは、2022年12月に公表された最初の文書に続いて、Amount Bの技術的作業に関する重要な最新情報を提供しています。範囲基準は大幅に簡素化されていますが、選択肢Bのアプローチは、以前のコンサルテーションドキュメントにあった範囲の不確実性を再度もたらす可能性があります。価格設定の議論は、より詳細であり、選択されたパラメータに対する実証的な裏付けを含んでいます。まだ解決されていない残りの課題は、以前の文書から大幅に減りましたが、依然として包摂的枠組みメンバー間の根本的な意見の違いを反映しています。
重要なのは、本コンサルテーションドキュメントは、Amount Bを実施するための異なる手段（例えば、Amount Bをセーフハーバーとして設計する、Amount Bを規則・方針として定めるなど）についてさらなる検討がなされることを脚注に示していることです。最終的に選択されるアプローチは、Amount Bがもたらす影響を大きく左右します。さらに、Amount BをOECD移転価格ガイドラインに組み入れる意図は、異なる国・地域によって異なる解釈をもたらす可能性があります。
Amount Bは（他のBEPS2.0の措置とは異なり）売上高の閾値の対象ではないので、その適用範囲は幅広く、企業は、Amount BとAmount Bアプローチの対象取引への潜在的影響を評価する必要があります。さらに、コンサルテーションプロセスを通じて、OECDや国の政策立案者と関わる機会を活用することを検討すべきでしょう。また、今後数カ月にわたって、第1の柱と第2の柱の双方に関して進行する今後の展開を引き続き注視することが重要です。
巻末注
- 2021年10月11日付EY Global Tax Alert「OECD releases statement updating July conceptual agreement on BEPS 2.0 project」、2021年10月14日付EY Japan税務アラート「OECD、BEPS 2.0プロジェクトの大枠合意の更新に関する声明を発表」をご参照ください。
- EY Global Tax Alert、2022年7月15日付「OECD releases Progress Report on Amount A of Pillar One of BEPS 2.0 project: A detailed overview」、2022年8月2日付 EY Japan税務アラート「OECD、BEPS 2.0プロジェクト第1の柱のAmount Aに関する進捗報告書を公表（詳報）」、2022年10月21日付「OECD releases public consultation document on administration and tax certainty aspects of Amount A of Pillar One」、2022年11月8日付 EY Japan税務アラート「OECD、BEPS 2.0プロジェクト第1の柱におけるAmount Aの運用および税の確実性に関するパブリック・コンサルテーション・ドキュメントを公表」、2022年12月15日付「OECD releases public consultation document on Amount B of Pillar One on baseline marketing and distribution functions」、2022年12月23日付「OECD releases public consultation document on Pillar One Amount A and Digital Services Taxes」、2023年1月11日付EY Japan税務アラート「OECD、BEPS 2.0プロジェクト第1の柱のAmount Aおよびデジタルサービス税に関するパブリック・コンサルテーション・ドキュメントを公表」をご参照ください。
- 2023年7月12日付EY Global Tax Alert「OECD releases outcome statement on progress on Pillars One and Two of BEPS 2.0 project」、2023年7月24日付 EY Japan税務アラート「OECD、BEPS2.0プロジェクトの進捗状況に関する成果声明を発表」をご参照ください。
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