ソフトウェア業　第3回：市場販売目的のソフトウェア（制作費の処理、減価償却）

1. 市場販売目的のソフトウェアとは

市場販売目的のソフトウェアについては、関連する会計基準において、以下のように説明されています。

すなわち、市場販売目的のソフトウェアは、以下の3つの特徴を有するソフトウェアといえます。

具体例としては、以下のようなものが挙げられます。

• 汎用の表計算ソフトウェア、ワープロソフトウェア、プレゼンテーションソフトウェア
• パッケージ・ソフトウェアとして販売されている財務会計ソフトウェアや営業管理ソフトウェア等の業務管理ソフトウェア
• パソコンの基本ソフトウェア（オペレーションシステム）等

また、市場販売目的のソフトウェアの販売形態には、記録媒体に複写して販売する場合、ウェブサイトからのダウンロード等により販売する場合等さまざまな形態がありますが、販売形態にかかわらず、前述の3つの特徴を有するソフトウェアは、すべて市場販売目的のソフトウェアに分類されます。

本稿では、市場販売目的のソフトウェアの制作費に関する会計処理及び減価償却について解説します。

2. 市場販売目的のソフトウェアの制作費に関する会計処理

(1) ソフトウェア制作費の処理

市場販売目的のソフトウェアの制作過程は、製造業（メーカー）における一般的な工業製品の開発の場合と同様に、大きく研究開発活動とソフトウェア製品の制作活動に区分されます。この制作過程で発生した費用のうち、研究開発活動の終了までに発生した費用は研究開発費として発生時に費用処理され、研究開発終了後の制作活動において発生した費用は「ソフトウェア」等の科目で無形固定資産として資産計上されることとなります。

研究開発終了後に発生した製品マスターの制作費を、棚卸資産ではなく無形固定資産として処理する理由としては、製品マスターは、法的権利（著作権）を有しており、それ自体が販売の対象物ではなく、機械装置等と同様にこれを利用（複写）してソフトウェア製品を制作すること等が挙げられます。

(2) 研究開発活動の費用に係る会計処理

研究開発費と認定された制作費については、発生時の費用として処理されます。計上区分としては、原則として一般管理費として処理されますが、一定の場合には、当該制作原価として処理する方法も認められています。
 

(3) ソフトウェア製品完成後の改良・強化のための費用の会計処理

製品マスターの機能の改良・強化を行うための費用は、製品マスターの資産価値を高める支出であるため、原則として資産計上されます。ただし、機能の改良・強化が、製品マスターの「著しい改良」に該当する場合は、当該支出は研究開発費とされ、発生時の費用として処理されます。これは、外部から購入した市場販売目的のソフトウェアに対して、機能の改良・強化を行う場合も同様です。

また、バグ取り等の支出は、製品マスターの機能維持のための支出であり、資産価値を高めるものではないため、発生時に費用として処理されることとなります。

(4) 著しい改良の判断基準

(3) に記載のとおり、製品マスターまたは購入したソフトウェアの機能の改良・強化を行う費用のうち、「著しい改良」と認められる部分は、研究開発費として発生時に費用処理します。ここでいう「著しい改良」とは「研究開発費等会計基準 」等でいう研究・開発の定義に該当するような改良、すなわち「既存の製品等を著しく改良するための計画若しくは設計として、研究の成果その他の知識を具体化する」ような改良を意味します。

具体的には、主要なプログラムの過半部分を再制作する場合や、ソフトウェアが動作する環境（オペレーションシステム、言語、プラットフォームなど）を変更・追加するために大幅な修正が必要になる場合が考えられます。
 

(5) 試用版に係る費用

市場販売目的のソフトウェアを販売する前に、試用版の配布をすることがあります。試用版は、その機能や使用期間を制限して提供する場合や、特定のユーザーに対して機能評価版として一時的に通常版提供する場合等があり、無償で提供されることが多くあります。試用版のソフトウェアは通常版の製品マスターの一部を利用しているにすぎず、また通常版の販売を促進するために副次的に制作されるものであり、収益獲得が予定されているものではありません。そのため、通常版の製品マスターの制作費を、試用版へ配分することは通常行われません。

したがって、複写等に必要な費用（経費、記録媒体の購入費用）を製作費として、使用分については販売費及び一般管理費として費用処理し、未使用分については貯蔵品等として処理することが考えられます。なお、貯蔵品等に計上した場合は、今後の使用可能性等、適切な資産評価が必要になります。

3. 市場販売目的のソフトウェアの減価償却

資産計上されたソフトウェアは、製品マスターそれ自体が販売対象物ではなく、これを利用（複写）した製品が販売されていくことになります。収益は複写された製品が販売されることにより計上され、この収益に製品マスターの制作費を費用として対応させるために、ソフトウェアの減価償却を行っていく必要があります。

「研究開発費及びソフトウェアの会計処理に関する実務指針」に基づく、市場販売目的のソフトウェアの減価償却の方法をまとめると以下のとおりとなります。
 

(1) 減価償却の方法

市場販売目的のソフトウェアに関する合理的な減価償却方法としては、以下の2つの方法があります。

• 見込販売数量に基づく方法
• 見込販売収益に基づく方法

これらは、ソフトウェアの総見込販売数量（収益）を見積り、当年度の実績販売数量（収益）と当年度末の見込販売数量（収益）の合計に対する当年度の実績販売数量（収益）の割合分だけ減価償却費を計上する方法です。

市場販売目的のソフトウェアは、他の固定資産のように、間接的に収益獲得に貢献するものではなく、その製品マスターの複写物が販売されることで収益がもたらされることから、ある程度収益との直接的な関係を見出すことができます。そのため、基本的には、その見込販売数量（収益）に基づき減価償却計算を行うこととされています。

見込販売数量に基づく方法は、販売可能期間にわたって販売価格に変動が小さいと予想される製品に適し、見込販売収益に基づく方法は、販売が進むにつれて販売価格が下落すると予想される製品に適した方法といえます。

複数種類のソフトウェアを販売している場合で、それぞれ収益獲得の態様が異なるような場合には、個々のソフトウェアの収益獲得状況に応じて、いずれかの償却方法を採用することも考えられます。

また、どちらの方法を採用するにしても、毎期の減価償却額は、見込販売数量（収益）に基づく減価償却額と残存有効期間（販売可能期間）に基づく均等配分額とを比較し、いずれか大きい額を計上することになります。残存有効期間については、見込販売数量（収益）の見積りの困難性により、償却期間がいたずらに長期化することを防止するために、原則として3年以内の年数とされ、3年を超える年数とするときには、合理的な根拠に基づくことが必要とされています。

(2) 見込販売数量の見直し

市場販売目的のソフトウェアに係る将来の見込販売数量（収益）については、競合製品の登場、顧客ニーズの変化等により、時の経過とともに変動することが一般的です。従って、減価償却計算にあたっては、見込販売数量（収益）の妥当性について、毎期見直し、検討を行う必要があります。

見直しの結果、見込販売数量（収益）の変更が必要になった場合には、減価償却費の補正計算を行うこととなります。

なお、見込販売数量（収益）の見直しの結果、将来の見込販売収益が未償却残高を下回った場合には、その差額を費用又は損失として計上する必要があることにご留意ください。
 

(3) 具体的な会計処理例

市場販売ソフトウェアの減価償却に係る具体的な会計処理を以下で解説します。

前提条件

ⅰ）無形固定資産として計上されたソフトウェアの制作費の総額　150,000千円
ⅱ）当該ソフトウェアの見込有効期間　3年
ⅲ）販売開始時における総見込販売数量及び総見込販売収益

ⅳ）販売開始時における見込みどおりに各年度の販売数量、販売収益が計上されるものとする。また、見込有効期間にも変更がないものとする。

＜計算例及び会計処理＞

［計算方法］

見込販売数量に基づく減価償却額（A）と各期の均等配分額（B）を比較します。その結果、すべての年度で見込販売数量に基づく減価償却額（A）が各期の均等配分額（B）以上になっていますので、見込販売数量に基づく減価償却額が、各期の減価償却額となります。