Artykuł 15e ustawy o CIT a korekta kosztów uzyskania przychodów

Początkowo dyskusje dotyczyły głównie wątpliwości co do zakresu stosowania art. 15e ustawy o CIT oraz dyskryminacyjnego charakteru tej regulacji. Dziś natomiast dyskusje skupiają się na kwotach, które historycznie niesłusznie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów. Świadomość podatników w tej kwestii znacznie wzrosła i obecnie najczęściej rozmawiamy nie o tym, czy można uznać pierwotnie wyłączone z kosztów podatkowych wydatki jako koszty uzyskania przychodów, ale w jaki sposób przejść przez ten proces w sposób możliwie najbardziej efektywny, bezpieczny i pogłębiający zaufanie pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Każdy przypadek jest inny. Część podatników uzyskała uprzednie porozumienie cenowe (APA), część otrzymała negatywne interpretacje indywidualne, wskazujące, że poniesione wydatki faktycznie podlegały limitowaniu zgodnie z art. 15e ustawy o CIT. Ważne jest więc, by każdorazowo rozważyć indywidualne okoliczności oraz ustalić właściwą strategię w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów. 

Regulacje związane z art. 15e ustawy o CIT

Do końca 2021 r. możliwe było odliczenie limitowanych w danym roku kosztów w ciągu pięciu kolejnych lat podatkowych (do kwoty limitu ustalonego dla danego roku). Zgodnie z ustawą wprowadzającą Polski Ład podatnicy, którzy nabyli prawo do odliczenia kosztów w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych, zachowują prawo do skorzystania z tego odliczenia po 2021 r. (nadal w granicach odpowiednich limitów).

Odliczenie uprzednio limitowanych kosztów w praktyce

Obecne regulacje przewidują prawo do odliczenia limitowanych kosztów z lat 2018–2021 w bieżących zeznaniach w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. za 2022 r. i lata następne. Takie działanie nie pozwala jednak uniknąć ryzyka związanego z potencjalnym następczym kwestionowaniem rozliczeń podatkowych. Organy podatkowe mogą bowiem stanąć na stanowisku, że koszty pierwotnie limitowane nie podlegały regulacji art. 15e ustawy o CIT, a tym samym nie mogą zostać odliczone w bieżących zeznaniach podatkowych. Co istotne, kwestionowanie może nastąpić dopiero wówczas, gdy okresy obowiązywania art. 15e ustawy o CIT zostaną objęte przedawnieniem. W takiej sytuacji uwzględnienie limitowanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów może być już niemożliwe.

Czy jest to ryzyko iluzoryczne? Naszym zdaniem raczej nie. W praktyce w trakcie kontroli CIT temat rozpoznawalności kosztów w czasie jest niemal tak samo popularny jak badanie rynkowości rozliczeń z podmiotami powiązanymi.

Sposobem na zminimalizowanie powyższego ryzyka jest proaktywne wystąpienie o zbadanie sprawy przez właściwy organ podatkowy. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot, inicjującego postępowania podatkowe dla lat 2018–2021, jest w praktyce najczęściej wybieraną opcją oraz jednocześnie najbardziej efektywną.

Zaletą postępowania nadpłatowego jest to, że podatnik otrzyma merytoryczne potwierdzenie, w odniesieniu do okresu objętego wnioskiem, że wydatki na usługi niematerialne powinny albo nie powinny były zostać ograniczone. 

Nasza dotychczasowa praktyka nie pozostawia wątpliwości, że warto podjąć ten krok i złożyć stosowny wniosek. Większość postępowań, w których wspieraliśmy podatników, zakończyła się zwrotem nadpłaty na etapie postępowania w I instancji w ciągu 2–6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, i to nawet bez wydania decyzji w tym zakresie.

Niezależnie – nawet w przypadku gdyby nadpłata nie została przyznana, a organ podatkowy stanął na stanowisku, że koszty powinny podlegać limitowaniu zgodnie z art. 15e ustawy o CIT – spółka będzie uprawniona do rozliczenia kosztów w zeznaniu za 2022 r. i w latach następnych. Wówczas już ze znacznie ograniczonym ryzykiem zakwestionowania rozliczeń w przyszłości. Podatnik korzysta w tym zakresie z ochrony wynikającej z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (por. art. 121 Ordynacji podatkowej).

Rozliczenie uprzednio limitowanych kwot na bieżąco, bez wcześniejszej weryfikacji dokonanej w toku postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty, można rozważać w sytuacjach braku wątpliwości co do zasadności limitowania kosztów usług niematerialnych na podstawie art. 15e ustawy o CIT oraz w szczególności wtedy, gdy limitowane kwoty nie są znaczne. W takich przypadkach jednak rekomendujemy uzyskanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, potwierdzającej słuszność działań odnośnie do danego rodzaju usług oraz samej możliwości bieżącego rozliczenia zgodnie z regułą FIFO (ang. First In First Out).

Każda branża ma szansę

Ze sprawnego przeprowadzenia postępowania nadpłatowego w sprawie art. 15e CIT może skorzystać praktycznie każdy podatnik, który uprzednio limitował koszty usług niematerialnych. Eksperci EY pomagali już podatnikom z różnych branż – od handlu detalicznego, branży farmaceutycznej, żywieniowej, przemysłu chemicznego, przez branżę transportową, logistyczną i magazynową, motoryzacyjną, przemysł narzędziowy i inżynierię procesów przemysłowych, FMCG, aż po branżę konsultingową, zarządzania informacjami, ubezpieczeniową, HR, IT czy branżę kinową.

Jak to działa, czyli kroki do podjęcia i praktyczne wskazówki

Proces odliczenia kosztów każdorazowo wymaga indywidualnej analizy sytuacji podatnika. Dopiero po poznaniu ogółu okoliczności można przekazać odpowiednie rekomendacje. A okoliczności mogą być bardzo różne.

Współpracujemy z podatnikami, którzy historycznie uzyskali interpretacje indywidualne w zakresie limitowania kosztów usług niematerialnych – zarówno pozytywne, jak i negatywne – lub uprzednie porozumienie cenowe (APA) albo są w procesie jego uzyskiwania. Wymaga to odpowiedniego dostosowania argumentacji. Oczywiście łatwiej jest, kiedy interpretacja lub APA są dla podatnika pozytywne. Niemniej, nawet jeśli wyrażone w nich stanowisko nie jest w pełni korzystne, to nie przesądza jeszcze o braku możliwości odliczenia kosztów.

Zdecydowanie większą uwagę należy zwrócić w tych sytuacjach, w których koszty usług niematerialnych mogą w jakimś stopniu dotykać materii objętych komunikatami Ministerstwa Finansów co do możliwości wystąpienia unikania opodatkowania. 

Równocześnie znaczna część podatników nie posiada żadnych dokumentów wydanych przez organy podatkowe i raportuje koszty na bieżąco albo, z ostrożności, nie. W tych przypadkach warto proces odliczenia kosztów rozpocząć od dogłębnej analizy limitowanych kwot wydatków na usługi niematerialne oraz rodzaju tych usług. Dalsza argumentacja powinna być zbudowana w zależności od tego, na jakie rodzaje usług wydatki były uprzednio traktowane jako wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Bardzo ważne jest również zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji jeszcze na etapie przygotowywania wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Oczywiście nie wykluczy to potencjalnych wezwań organu podatkowego w toku postępowania, ale niewątpliwie wpłynie na efektywność rozpoznawanej sprawy.