Jak państwa członkowskie UE podchodzą do implementacji dyrektywy dotyczącej raportowania zrównoważonego rozwoju

W związku z nadchodzącym terminem implementacji i stosowania CSRD, warto przyjrzeć się praktykom krajowym i zweryfikować, czy dyrektywę uda się wdrożyć w odpowiednim czasie. Jest to szczególnie istotne, aby umożliwić przygotowanie do raportowania pierwszej grupie zobowiązanych podmiotów, czyli dużym jednostkom będącym jednostkami interesu publicznego, które średniorocznie zatrudniają ponad 500 pracowników (podmioty zobowiązane obecnie do raportowania na podstawie dyrektywy w odniesieniu do ujawniania informacji niefinansowych i informacji dotyczących różnorodności [6]). Zgodnie z CSRD wskazane podmioty będą musiały ujawnić informacje na temat zrównoważonego rozwoju już w 2025 roku (dane za rok obrotowy 2024).

Poniżej przedstawione zostały działania podejmowane przez wybrane państwa członkowskie w zakresie wdrażania przepisów implementujących CSRD.

Polska

Dnia 19 kwietnia 2024 r. w Biuletynie Informacji Publicznej Rządowego Centrum Legislacji opublikowano projekt ustawy zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw [7], która ma na celu wdrożenie do krajowego porządku regulacyjnego dwóch aktów prawa Unii Europejskiej – CSRD oraz dyrektywy delegowanej KE 2023/2775 z dnia 7 października 2023 r. ws. dostosowania kryteriów wielkości przedsiębiorstwa dla mikro-, małych, średnich i dużych jednostek lub grup. Projekt regulacji został przygotowany przez Ministerstwo Finansów. Obecnie projekt jest rozpatrywany w Stałym Komitecie Rady Ministrów. Zasadniczo projekt implementacji nie zmienia zakresu obowiązków, podmiotów zobowiązanych czy terminów wejścia w życie nowych wymogów. Główne zmiany dotyczą propozycji wysokości progów finansowych definiujących poszczególne kategorie jednostek oraz szczegółów określających wymagania konieczne do uzyskania uprawnień w zakresie weryfikacji raportów.

CSRD uzależnia obowiązek przygotowania sprawozdania na temat zrównoważonego rozwoju m.in. od osiągnięcia przez dany podmiot odpowiednich progów finansowych. Dyrektywa delegowana KE 2023/2775 oddziałuje na zakres podmiotów zobowiązanych do raportowania na podstawie CSRD, ponieważ podwyższa progi finansowe definiujące poszczególne kategorie jednostek. Progi zostały podwyższone o około 25%, aby dostosować je do istotnej w ostatnich latach inflacji. W tym celu zaproponowano zmianę wskazanej
w ustawie o rachunkowości [8] definicji jednostki mikro i jednostki małej oraz wprowadzono bezpośrednio pojęcie jednostki średniej, dużej i dużej grupy.

Dodatkowo istotne uszczegółowienia wynikające z prawa krajowego dotyczą określenia podmiotów posiadających uprawnienia do atestacji raportów zrównoważonego rozwoju. Pierwsze atestacje będą przeprowadzane w 2025 r. i obejmą raporty sporządzone za rok obrotowy 2024. Atestacja będzie dokonywana zgodnie z krajowym standardem atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, który obejmie standard atestacji przyjęty do prawa UE w formie rozporządzenia Komisji Europejskiej, [9] oraz do czasu jego przyjęcia - standard atestacji, przyjęty przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów, zatwierdzony przez Radę Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego.

Aby zagwarantować, że na rynku będą dostępne usługi atestacyjne polski ustawodawca zaproponował wprowadzenie przejściowego oraz docelowego modelu uzyskiwania uprawnień. Model przejściowy przewiduje w tym zakresie istotne ułatwienia. Na jego podstawie biegli rewidenci wpisani do rejestru biegłych rewidentów przed dniem 1 stycznia 2024 r. nabędą uprawnienia z mocy prawa. Jednocześnie będą oni zobowiązani do odbycia dodatkowego szkolenia w zakresie sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju oraz atestacji najpóźniej do końca 2026 r. W modelu docelowym nabycie uprawnienia do atestacji będzie możliwe po spełnieniu określonych warunków obejmujących zdanie egzaminów z wiedzy w zakresie atestacji, odbycie 8-miesięcznej aplikacji w zakresie atestacji oraz zdanie egzaminu dyplomowego w zakresie atestacji. Tym samym, uzyskanie uprawnień w modelu przejściowym może być istotnie łatwiejsze.

Francja

Francja jest pierwszym państwem członkowskim, które dokonało transpozycji CSRD do krajowego porządku prawnego. Projekt został przygotowany przez francuskie Ministerstwo Sprawiedliwości. Przepisy implementujące dyrektywę weszły w życie 1 stycznia 2024 r. i zmieniły przede wszystkim Kodeks Handlowy [10]. Następnie przyjęte rozwiązania zostały uzupełnione poprzez dekret (fr. Décret n° 2023-1394 [11]), który wskazuje na progi definiujące określone kategorie spółek lub grup spółek, określa wymogi sprawozdawcze dla każdego ze skategoryzowanych podmiotów oraz zasady stosowane w przypadku rocznych raportów finansowych emitentów. Dekret obejmuje również przepisy dotyczące biegłych rewidentów, regulując kwestie atestacji raportów zrównoważonego rozwoju. Zgodnie z nowymi regulacjami nadzór nad procesem certyfikacji raportów zrównoważonego rozwoju będzie sprawowany przez odpowiednie organy, takie jak Wysoka Rada Audytu (H2A), zastępująca dotychczasowy Wysoki Komitet ds. Rewizji Finansowej (H3C) [12].

Ponadto, warto wskazać, że przepisy krajowe rozszerzają zakres przedsiębiorstw zobowiązanych do raportowania zrównoważonego rozwoju poprzez uwzględnienie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (fr. sociétés à responsabilité limitée lub SARL) oraz prostych spółek akcyjnych (fr. sociétés par action simplifiée or SASs), które poprzednio nie publikowały informacji o zrównoważonym rozwoju. Obecnie szacuje się, że nowymi obowiązkami objętych zostanie około 6000 francuskich przedsiębiorstw.

Szwecja

Ustawa implementująca CSRD oraz dyrektywę w sprawie poprawy równowagi płci wśród dyrektorów spółek giełdowych [13] do szwedzkiego porządku prawnego została przyjęta parlament (Riksdag) 29 maja 2024 r [14]. Za projekt ustawy odpowiadało Ministerstwo Sprawiedliwości. Zmiany obejmują m.in. ustawę o rocznych sprawozdaniach finansowych (1995:1554), ustawę o rocznych sprawozdaniach finansowych instytucji kredytowych i spółek zajmujących się papierami wartościowymi (1995:1559) czy ustawę o spółkach (2005:551).

W ramach implementacji szwedzki rząd zdecydował się wprowadzić ułatwienia dotyczące stosowania CSRD. W tym kontekście kluczową zmianą odróżniającą szwedzki projekt od przepisów dyrektywy jest opóźnienie wejścia w życie nowych obowiązków dla pierwszej grupy podmiotów zobowiązanych. Zgodnie z przepisami CSRD duże jednostki będące jednostkami interesu publicznego, które średniorocznie zatrudniają ponad 500 pracowników powinny opublikować oświadczenie na temat zrównoważonego rozwoju po raz pierwszy za rok obrotowy 2024 (publikacja raportu w roku 2025). Wynika to z faktu, że zgodnie z przepisami dyrektywy powinna być ona stosowana w odniesieniu do lat obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 2024 r. lub później. Szwedzki rząd zdecydował, że przepisy wdrażające CSRD będą stosowane od roku obrotowego zaczynającego się po 30 czerwca 2024 r. W przypadku podmiotów, dla których rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, oznacza to, że obowiązek raportowania zostanie przesunięty o jeden rok. Pierwsze sprawozdanie dotyczące zrównoważonego rozwoju będzie dotyczyło roku obrotowego 2025 (publikacja raportu w roku 2026). W praktyce oznacza to, że większość szwedzkich dużych notowanych spółek będzie podlegała raportowaniu dopiero na podstawie danych za rok 2025. Wyżej omawiane opóźnienie dotyczy wyłącznie pierwszej grupy podmiotów raportujących.

Informacja o opóźnieniu obowiązku raportowania przez duże jednostki zostało pozytywnie przyjęte między innymi przez Konfederację Szwedzkich Przedsiębiorstw [15]. Podkreślono, że przedsiębiorstwa potrzebują odpowiedniej ilości czasu na właściwe zgromadzenie danych na potrzeby raportowania zrównoważonego rozwoju, zwłaszcza mając na uwadze fakt, że wiele wymogów wynikających z CSRD powoduje, iż zbieranie danych musi rozpocząć się już na początku roku obrotowego, za który ma nastąpić raportowanie. W takim przypadku, według Konfederacji Szwedzkich Przedsiębiorstw w tym czasie powinno obowiązywać również ustawodawstwo szwedzkie.

Finlandia

W odróżnieniu od Szwecji, sąsiadująca z nią Finlandia była jednym z pierwszych krajów, które zakończyły proces implementacji. Przepisy wdrażające CSRD weszły w życie 31 grudnia 2023 roku. Za ich treść odpowiedzialne było Ministerstwo Spraw Gospodarczych i Zatrudnienia. Nowelizacji uległy przede wszystkim ustawa o rachunkowości oraz ustawa o biegłych rewidentach.

Implementując nowe przepisy Finlandia zdecydowała się wykorzystać przewidzianą w dyrektywie możliwość rozszerzenia zakresu jej zastosowania na poziomie krajowym. Tym samym obowiązkowym raportowaniem zrównoważonego rozwoju objęto duże spółdzielnie i duże zakłady emerytalne[16]. Obecnie przewiduje się, że obowiązek raportowania w Finlandii będzie miał zastosowanie do około 1300 przedsiębiorstw.

Dodatkowo, w celu zapewnienia większej transparentności i dostępności oświadczeń na temat zrównoważonego rozwoju, Finlandia zdecydowała się zobowiązać przedsiębiorstwa do udostępnienia informacji na temat zrównoważonego rozwoju publicznie, bez opłat na stronie internetowej danego podmiotu [17].

Tabela 2. Podsumowanie statusu wdrożenia CSRD w wybranych państwach członkowskich UE.

Wnioski wynikające z procesu implementacji

Państwa członkowskie podejmują aktywne działania w celu wdrożenia przepisów CSRD do krajowych porządków prawnych. Terminowe wdrożenie jest kluczowe, aby zapewnić podmiotom zobowiązanym odpowiedni czas na prawidłowe przygotowanie obszernych raportów zgodnych z wymaganiami nowej dyrektywy.

Analiza działań podejmowanych w wybranych państwach wskazuje, że za przygotowanie odpowiednich przepisów najczęściej odpowiedzialne są ministerstwa nadzorujące kwestie finansowe lub ministerstwa sprawiedliwości. W zdecydowanej większości przypadków CSRD zostało wdrożone w minimalnym zakresie, a państwa członkowskie nie zdecydowały się na znaczące rozszerzenie wymagań wynikających z dyrektywy. Wyjątkiem jest decyzja rządu szwedzkiego, który zdecydował się na opóźnienie terminu stosowania CSRD przez duże jednostki.