Un reciente fallo judicial limita el alcance de la condición subjetiva para la retención de tributo, lo que implica que cada caso deberá ser analizado de forma casuística teniendo en cuenta la situación de cada trabajador a desvincular.
Un aspecto muy consultado a los asesores de empresas, a la hora de desvincular a personal gerencial, es aquel relacionado con las retenciones del Impuesto a las Ganancias. Esto se debe no solo a la pobre técnica legislativa que rige la materia, sino también a las diferencias de criterios doctrinarios y jurisprudenciales existentes al respecto.
No es el mismo criterio el adoptado por la Justicia Laboral que por la Justicia Contencioso Administrativa o por el Tribunal Fiscal de la nación. Ello, pues es frecuentemente cuestionada la constitucionalidad del gravamen sobre las indemnizaciones por despido y/o por las gratificaciones por cese. Basta hacer mención, por ejemplo, a los antecedentes del fallo “NEGRI FERNANDO HORACIO” (15/07/2014) de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
No es motivo del presente hacer un análisis sobre la constitucionalidad de la norma ni del instituto en sí, sino hacer énfasis en la situación actual del instituto y cómo influye al momento de calcular las indemnizaciones o gratificaciones del personal de cargos ejecutivos.
En ese sentido, en la sentencia en estudio, el propio Tribunal entiende que el caso no puede ser analizado a la luz de la doctrina emanada del precedente “Negri”, en la medida en que la contienda se dio inicio con posterioridad a la entrada en vigor de la ley N.° 27.430 (publicada en el Boletín Oficial el 29/12/2017); ordenamiento por el que se modificó, a partir de los periodos fiscales iniciados el 01/01/2018, la normativa aplicable al Impuesto a las Ganancias.
Como fuera mencionado, en la actualidad, rige lo establecido por la ley N.° 27.430 (publicada en el Boletín Oficial el 19/12/2017) respecto al Impuesto a las Ganancias sobre indemnizaciones y/o gratificaciones por cese refiere.
Esta norma mantuvo la redacción original del artículo 20 inciso i) ―actual artículo 26 inciso i)― y, por lo tanto, como regla general, se considera exento del gravamen la indemnización por antigüedad (art. 245 LCT) hasta el límite establecido por la CSJN en el fallo “VIZOTTI C/AMSA”.
Ahora bien, la norma agregó como segundo párrafo del artículo 79 de la ley del Impuesto a las Ganancias ―actual artículo 82 según el nuevo ordenamiento― lo siguiente:
"... Sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley, para quienes se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, según lo establezca la reglamentación, quedan incluidas en este artículo las sumas que se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral, cualquiera fuera su denominación, que excedan los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. Cuando esas sumas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa".
En consecuencia, a partir de la reforma, las indemnizaciones o gratificaciones de naturaleza laboral generadas por la extinción de la relación de trabajo que superen los parámetros mínimos previstos en la normativa laboral estarán alcanzadas en el Impuesto a las Ganancias.
Ello así pues han quedado tipificadas como renta en el artículo 82 de la ley del impuesto (referente a la renta del trabajo personal), siempre y cuando se trata de empleados desvinculados que desempeñen cargos directivos y ejecutivos.
En tal sentido, a través del Decreto (PEN) N.° 976/2018 (publicado en el Boletín Oficial el 01/11/2018), se reglamentaron parcialmente las modificaciones introducidas por la Ley N.° 27.430, las cuales fueron luego receptadas en el artículo 180 del nuevo texto ordenado de la reglamentación de la Ley del Impuesto a las Ganancias (t.o. 2019) aprobado por el Decreto N.° 862/2019 (publicado en el Boletín Oficial el 09/12/2019).
En este aspecto, se procedió a introducir cambios a la reglamentación del segundo párrafo del artículo 82, mencionada anteriormente, estableciendo que estarán alcanzados por el Impuesto a las Ganancias, las sumas que se generen con motivo de la desvinculación laboral, respecto de los montos recibidos en exceso al mínimo legal, en relación a aquellos empleados que reúnan, en forma concurrente, las siguientes condiciones:
a) Hubiesen ocupado o desempeñado efectivamente, en forma continua o discontinua, dentro de los doce (12) meses inmediatos anteriores a la fecha de la desvinculación, cargos en directorios, consejos, juntas, comisiones ejecutivas o de dirección, órganos societarios asimilables, o posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados; y
b) Cuya remuneración bruta mensual tomada para la base cálculo de la indemnización prevista por la legislación laboral aplicable supere en al menos quince (15) veces el Salario Mínimo, Vital y Móvil vigente a la fecha de la desvinculación. (A mayo del año 2024, dicha suma asciende a $3.517.696,80).
Como bien se puede observar, la nueva redacción de la norma otorga el carácter de renta de Cuarta Categoría / cedular a las sumas vinculadas con el cese de la relación laboral que exceden el límite establecido por el artículo 245 LCT (mínimo legal), siempre y cuando los puestos que ocupen los beneficiarios revistan la calidad de “ejecutivos”, “directivos” o “gerentes” conforme lo establecido en la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 2019).
Ahora bien, la pregunta que debe hacerse un empleador previo a una desvinculación es ¿qué entiende la norma cuando refiere a “posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados”?
Ello pues, en lo que hace a los cargos directivos o ejecutivos, suele ser más sencilla su identificación, pero en lo que hace a “los cargos gerenciales” es difícil determinar dónde se encuentra la línea divisoria. Por la propia naturaleza del cargo, en la práctica habitual, es frecuente que los gerentes tomen decisiones o ejecuten políticas generales.
Qué debería ocurrir en casos de empleadores que presentan múltiples establecimientos o sucursales (como ser un banco o una cadena de supermercados o farmacias), donde en cada uno se presenta una máxima autoridad, generalmente personificada en un gerente. Estos gerentes, ¿deberían ser alcanzados por el gravamen?
Idéntico escenario podemos tomar en empresas que tienen ordenado los estratos administrativos y operativos en distintos sectores y gerencias en los cuáles, quien ostenta el cargo de gerente tiene personal a cargo y debe tomar decisiones generales, pero que a su vez dependen de un estrato superior como ser un director de área que baja las políticas que, a su vez, son tomadas por el directorio.
Esta disquisición no es un dato menor puesto que, en su rol de agente de retención del tributo, conforme lo dispuesto por el régimen previsto en la Resolución General (AFIP) 4003-E/2017 y sus normas complementarias, caso que el empleador no haga dicha retención podría ser pasible de sanciones por parte de la autoridad de contralor.
Por su parte, dado que los montos que suelen estar involucrados en este tipo de desvinculaciones no son menores, la medida del gravamen sobre el ingreso del trabajador próximo a desvincular suele ser considerable.
Ante esta situación, suelen generarse conflictos que, si no son bien administrados por las partes, pueden echar por tierra un eventual acuerdo y terminar en tribunales, con altos costos económicos y de tiempo para ambas partes.
Es en el contexto antes indicado que se dicta el fallo en análisis en el presente. En el caso, Sr. G.H.H, quien ostentaba el cargo de Subgerente General Adscripto de un importante banco, suscribe en el año 2019 con su empleador un acuerdo de desvinculación.
Ante esta situación, y haciendo una interpretación conservadora de la norma, el exempleador le retiene al Sr. G.H.H. de las sumas a percibir con motivo de su desvinculación, una suma significativa en concepto de Impuesto a las Ganancias. El trabajador, a su tiempo, deja plasmada en el acuerdo su disconformidad, haciendo reserva de repetir el impuesto retenido exclusivamente contra el Fisco.
Ello da lugar al trámite de los autos “G. G. H c/ EN -AFIP- DGI s/ Dirección General Impositiva”, en el cual la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal confirma la sentencia de primera instancia, haciendo lugar al reclamo del trabajador y ordenando a la AFIP el reintegro de las sumas retenidas con intereses.
En ese sentido, el Tribunal entendió que no se encontraba discutido que el accionante, al tiempo de su desvinculación, percibía una remuneración superior a quince veces el Salario Mínimo Vital y Móvil (“SMVM”) entonces vigente. De este modo, se encontraba configurada la condición objetiva establecida por el ordenamiento legal (cfr. art. 8.°, inc. b, del decreto 976/18; en concordancia con el art. 79, segundo párrafo, de la LIG). No obstante, distinto era el escenario, respecto a la condición subjetiva, toda vez que el cargo revestido por el Sr. G al tiempo de su desvinculación ―Subgerente General Adscripto― no encuadraba dentro de la categoría de “directivo” o “ejecutivo” a la que alude el ordenamiento en crisis (cfr. art. 8°, inc. a, del decreto 976/18).
Sobre este último punto, el magistrado de grado sostuvo que del organigrama acompañado se desprendía que el actor revestía un puesto subgerencial y que, como tal, respondía a una cadena de autoridad y de mando en la que la ejecución de las decisiones estratégicas y de gobierno quedaba en cabeza de los gerentes y directores de la empresa.
En efecto, puntualizó que las posiciones subgerenciales responden a los gerentes, quienes son, en rigor, los responsables de la toma de decisiones estratégicas, de planificación y supervisión dentro de un departamento; y quienes poseen un alto nivel de autoridad y responsabilidad. Y concluyó que los subgerentes, por su nivel jerárquico y el alcance de sus responsabilidades, no se encontrarían comprendidos dentro del carácter de “ejecutivo” o “directivo” al que alude el ordenamiento.
En efecto, los gerentes ocupan un nivel más alto en la jerarquía de una organización e informan directamente a los ejecutivos de nivel superior, como el CEO o el director general y, por consiguiente, son responsables de la toma de decisiones estratégicas, la planificación y la supervisión de la totalidad de un departamento. Ello aunado, con un alto nivel de autoridad y responsabilidad en la gestión de los recursos y la dirección de su equipo y, en consecuencia, los gerentes supervisan a los subgerentes (cfr. Robbins, Stephen P. y Coulter, Mary, ‘Administración’, op cit., págs. 4/16 y 231/241 y DJRE https://www.rae.es/dpd/gerente)” (v. considerado VI.1).
Como se puede ver del análisis realizado tanto por el Juzgado de Primera Instancia como por la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, no cualquier trabajador que ocupe un puesto de “Subgerente” (o, incluso, de gerente) puede ser asimilado a los cargos directivos o ejecutivos a los que la norma apunta.
De este modo, se podría interpretar, por un lado, que el espíritu de la norma es abarcar a aquellos empleados en relación de dependencia que se desempeñen como miembros de los órganos de dirección de las correspondientes entidades empleadores, sean éstos estatutarios o de ejecución.
Ahora bien, respecto a los empleados gerenciales, solo abarcaría a aquellos responsables de la toma de decisiones estratégicas, de planificación y supervisión dentro de un departamento, con un alto nivel de autoridad y responsabilidad. Esto puede plasmarse por ser reportes directos a los ejecutivos o directores, o por recibir mandatos formales y directos respecto de la implementación de sus políticas conforme lo establecido, por ejemplo, en actas de directorio.
Va de suyo que el presente no da una solución absoluta a la cuestión, la que, además, deberá ser analizada de forma casuística teniendo en cuenta la situación de cada trabajador a desvincular, como así también el diseño organizacional que opere en la entidad empleadora. No obstante, este fallo es un importante antecedente que otorga a las empresas un indicio de certidumbre y un parámetro objetivo para la toma de sus decisiones.
