El 3 de marzo pasado se publicó en el Boletín Oficial la Resolución 22/21 del Ministerio de Economía de la Nación que dispuso la clasificación del “Aporte solidario y extraordinario para morigerar los efectos de la pandemia” como un “Ingreso no tributario” dentro del clasificador de recursos de control presupuestario de la administración pública. Se debe recordar que su antecesora, la Resolución 15/21, había determinado que el producido del “Aporte” debía categorizarse como “otro” ingreso tributario a los efectos de aquel clasificador.
En otras palabras, el Ministerio de Economía modificó la clasificación del denominado “Impuesto a la Riqueza” de un “ingreso tributario” a un “recurso NO tributario”.
Este cambio en la consideración contable del producido de la recaudación ha sido interpretado por parte del mercado como una sutil declaración de la línea argumentativa que llevará adelante el Poder Ejecutivo a la hora de defender el concepto técnico jurídico del Aporte solidario. Si el Estado defendiera su posición en los tribunales argumentando que este recurso no es un impuesto o gravamen, no podría hacerlo si su contabilidad expresamente lo clasifica dentro de los ingresos tributarios en el mismo capítulo que los otros impuestos patrimoniales.
A partir de ahora, la exposición contable de la administración se alinea con la eventual argumentación del carácter no tributario del Aporte.
La diferencia no es menor, si el instituto en cuestión comprende las características jurídicas de un impuesto o tributo, los resortes para su aplicación, fiscalización y eventual discusión también se regirán por las normas que gobiernan su ejercicio. Justamente, el Aporte en cuestión, en su esencia y naturaleza, califica como un Impuesto o Tributo. De hecho, define un sujeto pasivo (personas humanas residentes y no residentes por activos en Argentina), un hecho imponible (bienes de propiedad de personas humanas), un aspecto temporal (una “fotografía” del patrimonio al 18/12/20), una base imponible (valor de los activos) y un concepto territorial (activos localizados en Argentina y en el exterior dependiendo de la residencia de la persona). Por último, el sujeto activo que lo promueve es el propio Poder Legislativo a instancias del Poder Ejecutivo.
La propia ley que da origen a este gravamen, dispone que la aplicación, percepción y fiscalización del Aporte estará a cargo de AFIP DGI y el mismo se regirá, en forma supletoria, por la norma que regula los otros impuestos federales en nuestro país (Ley 11.683) y aplicará también el régimen penal tributario dispuesto por el título IX de la Ley 27.430.
De los párrafos anteriores se puede concluir que nos encontramos ante un instituto que contienen las características de un Impuesto según nuestra legislación.
Ahora bien, si el Poder Ejecutivo insiste en definir al instituto como un Ingreso que no califica como Impuesto, el contribuyente puede invocar la verdad material y prescindir de las definiciones formales o formas jurídicas a través del principio de la realidad económica.
El artículo 2 de La ley 11683 dispone que “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos”.
Este principio, consagrado también en la legislación comparada, permite que se busque la verdad material de un hecho imponible y se prescinda de las formas utilizadas. En otras palabras, la sustancia o realidad económica está por encima de las formas.
Es usual que el Fisco intente aplicar este mecanismo en contra del contribuyente. Es decir, cuando el contribuyente utilice formas manifiestamente inadecuadas para evitar la aplicación de un tributo, el Organismo podrá aplicar lo dispuesto en el artículo citado y perseguir el cobro del gravamen.
No obstante, se debe notar que nuestra Corte Suprema ha definido que el principio de realidad económica puede aplicarse en forma bidireccional. Es decir, no sólo en contra del contribuyente sino también a su favor.
En la causa Kellog Co. del año 1985, el Tribunal Cimero dispuso que “…de lo que se trata es de la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la justicia, aprehendiendo a la verdad jurídica objetiva, sea ésta favorable al fisco o al contribuyente”.
En resumen, si la sustancia o la realidad jurídica indican que el Aporte es un impuesto como se desprende de sus características -amén del nombre con que los legisladores han bautizado por única vez su inédita creación- el principio de realidad económica podrá ser invocado por el contribuyente y utilizado a su favor más allá de las definiciones o formalismos contables que puedan aplicarse por parte de la administración presupuestaria.
