Según la AIReF (2020) en su evaluación de los incentivos fiscales a la I+D+i, en España el reducido nivel de aplicación efectiva de estos incentivos en términos comparados contrasta con su elevada generosidad teórica, que es, según la OCDE, de las mayores entre las economías avanzadas. Entre las causas de esta brecha se sitúan los requerimientos excesivamente gravosos para la certificación de gasto en I+D+i fiscalmente deducible, los límites establecidos a las deducciones, la insuficiencia de cuota y, sobre todo, la inseguridad jurídica que acompaña al sistema de incentivos.
A su vez, la falta de estabilidad es otro de los principales factores que reducen la eficacia de los incentivos fiscales a la innovación, debido a que este tipo de inversiones, por su naturaleza, requieren de horizontes a largo plazo y las decisiones son difíciles de revertir una vez acometidas. Por todo ello, es importante que los policy makers establezcan un entorno favorable que apoye este tipo de prácticas, evitando actuar como palancas a la innovación.
La Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que la deducción de I+D+i tiene un plazo de aprovechamiento en cuota de 18 años. Con base en este plazo, superior al de prescripción (4 años), se ha venido entendiendo (con apoyo en distintas resoluciones de la Dirección General de Tributos y los tribunales), que las deducciones no acreditadas en las autoliquidaciones de los ejercicios en que se generaron se podían acreditar en ejercicios posteriores, siempre dentro del plazo máximo indicado, incluso cuando se hubieran generado en ejercicios prescritos).
No obstante, el pasado 30 de junio de 2022, la DGT publicó dos resoluciones vinculantes (CV1510-22, relativa a la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad, y CV1511-22, referida a la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica -I+D+i-), en las que se modificó el criterio que se venía manteniendo.
Según el nuevo criterio administrativo, basado supuestamente en una resolución de 23 de marzo de 2022 del Tribunal Económico Administrativo Central que, a su vez, traía causa de la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2021 (rec. 1118/2020), para poder aprovechar deducciones correspondientes a períodos anteriores es necesario que estén debidamente acreditadas, es decir, que se hayan “pintado” en los ejercicios en que se han generado. En caso de que no haya sido así, y se pretenda utilizar las deducciones, será preciso solicitar la rectificación de las autoliquidaciones ya presentadas de los ejercicios en que se generó el derecho a acreditar las deducciones, lo que además no será posible si esos ejercicios están prescritos.
Con base en estos criterios, la DGT ha concluido que solo se podrá aplicar una deducción si su importe ha sido consignado en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo en el que se generó; en otro caso, el obligado tributario deberá instar la rectificación de dicha autoliquidación en el plazo legalmente previsto, es decir, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación o de prescribir el derecho a solicitar la devolución correspondiente.
Este nuevo criterio, mucho más restrictivo para el contribuyente, puede impedir aplicar deducciones cuya utilización está sometida a la obtención de certificados de determinados organismos. En este sentido, no parece razonable que se limite temporalmente el derecho a acreditar la deducción por I+D+i cuando, en uso del derecho otorgado por la norma, el contribuyente solicita informe para la calificación de la actividad. Una recta interpretación de la norma posibilita que el derecho a su acreditación se entienda que surge cuando se realizan las actividades que originan el derecho a la deducción y no cuando el certificado sea obtenido.
Así las cosas, mientras todos nos recuperábamos del sobresalto causado por este inopinado cambio de criterio administrativo, el 29 de junio de 2022 el Tribunal Supremo publicó un auto (recurso 6519/2021) por el que admite el recurso de la Abogacía del Estado contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de junio de 2021 (recurso 393/2018), que convalidaba el criterio previo de la DGT que permitía acreditar deducciones generadas en el pasado en ejercicios posteriores, siempre dentro del plazo máximo indicado, incluso cuando se hubieran generado en ejercicios prescritos. En concreto, la cuestión que, a juicio del Tribunal Supremo, presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
i) Determinar si es procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes.
ii) Con carácter general, discernir si resulta o no exigible, en aquellos supuestos en que las deducciones puedan acreditarse en periodos posteriores a la realización de la actividad que origine el derecho a su aplicación, la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas.
La resolución de la cuestión por parte del Tribunal Supremo era esperada con sumo interés por todos los actores de la comunidad jurídica, dado el grave compromiso a la seguridad jurídica que el restrictivo criterio administrativo suponía.
Con la máxima expectación, el pasado 24 de octubre de 2023, RCA/6519/2021 el Tribunal Supremo ha dictado sentencia que resuelve la cuestión. Sin embargo, su lectura ha causado cierta frustración en la comunidad jurídica por desaprovechar el Alto Tribunal la oportunidad que le brindaba la casación interpuesta por la Abogacía del Estado para zanjar, de una vez por todas, la problemática de la deducción de I+D+i en el Impuesto sobre Sociedades.
La Sala de Enjuiciamiento, atendidos los términos del debate trabado en la instancia, declina resolver las cuestiones de interés casacional objetivo delimitadas en el Auto de admisión y se centra exclusivamente en analizar si las consultas de la DGT invocadas por la entidad recurrida (obviamente, anteriores al cambio de criterio de la DGT de 2022) eran realmente vinculantes para la AEAT, como sostuvo la Audiencia Nacional, o por el contrario, como sostenía la Abogacía del Estado, estaba ausente la imperativa identidad de hechos y circunstancias entre el caso resuelto en las consultas vinculantes y el enjuiciado, tal y como exige el art. 89.1 LGT.
El Alto Tribunal llega a la conclusión de que el criterio expresado por la DGT “en el presente caso”, favorable al contribuyente, debe prevalecer en virtud de los principios de confianza legítima y buena administración, tal y como había razonado la Audiencia Nacional, sin entrar a enjuiciar la corrección o no de la doctrina contenida en las citadas consultas, como hubiera sido deseable.
Esta sentencia, por tanto, no resuelve la controversia actual, esto es, no se pronuncia sobre el nuevo criterio administrativo acogido en las consultas de la DGT de 2022 (ni sobre las Resoluciones del TEAC y del TS que supuestamente -sic- han precipitado ese cambio de criterio).
No obstante, todo lo anterior, creemos que esta sentencia ofrece algunas luces que no pueden ser desatendidas:
i) refuerza la existencia de una interpretación razonable en la interpretación de la norma excluyente de la sanción;
ii) declara expresamente, si bien constituye un obiter dicta, que es posible la aplicación de las deducciones generadas en ejercicios prescritos de acuerdo con el principio de íntegra regularización;
iii) enfatiza la singularidad de la deducción I+D+i y su régimen legal de aplicación.
Por otro lado, y en relación a la misma deducción controvertida, otorgándole tramitación prioritaria y señalamiento para deliberación, votación y fallo con carácter preferente sobre cualesquiera otros recursos, el Tribunal Supremo acaba de admitir el recurso de casación nº 1634/2023, preparado contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de noviembre de 2022, rec.638/2019, “elevando el tiro” de los Autos anteriormente admitidos sobre la materia y planteando una problemática procesal más amplia y compleja: la naturaleza procesal de los informes emitidos por funcionarios de la propia Administración actuante y la posibilidad de que éstos pueden contradecir informes emitidos por un Ministerio.
En concreto, las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, a juicio de la Sección de Admisión, son las siguientes:
i) Determinar el alcance probatorio de los informes elaborados por los funcionarios de una Administración que es parte en el proceso judicial, discerniendo, en primer lugar, si constituyen en realidad una verdadera y propia prueba pericial, por la mera razón de su emisión por funcionarios públicos que prestan sus servicios en la propia Administración decisora.
ii) Además, precisar si la condición de parte procesal de la Administración despoja a tales informes u opiniones del plus de objetividad y valor probatorio reforzado que se presume por razón de su origen.
iii) Finalmente, establecer los efectos y el valor probatorio que puede reconocerse, en la revisión judicial relativa a la deducción controvertida, al informe reglado vinculante emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, sobre la consideración como innovación tecnológica de los proyectos presentados. En otras palabras, si los informes internos por el Equipo de Apoyo Informático son aptos para contradecir ese informe vinculante, atendido el hecho de que la propia ley es la que determina su naturaleza reglada y su idoneidad para definir qué es innovación tecnológica.
En consecuencia, el recurso ahora admitido no aborda la cuestión técnica de la subsunción del desarrollo de software en la actividad de innovación tecnológica, sino la naturaleza, alcance e incidencia procesal de los informes emitidos por funcionarios de la propia Administración Pública actuante. No deja de resultar insólito, y así ha sido detectado por la Sección de Admisión, que el propio organismo autor del acuerdo de liquidación recurrido actúe como perito-testigo del procedimiento (el Equipo de Apoyo Informático forma parte de la propia AEAT), generando distorsiones en el procedimiento y pudiendo comprometer la objetividad exigida a todo perito.
La innovación es uno de los principales motores de transformación y crecimiento de una economía, en tanto que es clave para el incremento de la productividad, lo que, a su vez, favorece el crecimiento potencial, así como la internacionalización de las empresas y las exportaciones de un país. Además, las inversiones en I+D+i se asocian con un aumento del empleo de calidad y una mejora de la sostenibilidad del estado del bienestar. Los últimos datos publicados por el Instituto Nacional de Estadística muestran una fuerte inversión nacional en la innovación tecnológica de manera transversal. Sin embargo, mientras España destina la cantidad de 17.074.397 miles de euros, esta cifra se aleja de la media europea, que es un 41% superior a la española. Por ello, tan importante como la dotación de gasto que se realiza es también implementar los mecanismos adecuados para garantizar la eficacia del sistema, reforzando la estabilidad, la certidumbre y la seguridad jurídica en la aplicación del sistema de incentivos.
En la actualidad, existe un amplio consenso sobre la necesidad y conveniencia de aumentar la inversión española actual en ciencia e innovación tecnológica de forma sustancial para asegurar la recuperación sostenible y el futuro de las siguientes generaciones. La “Estrategia Española de Ciencia, Tecnología e Innovación 2021-2027” nos muestra el camino. Sin embargo, este consenso generalizado choca, como rayo que no cesa, con la aplicación recelosa y desconfiada que de los incentivos fiscales a la innovación realiza la Administración tributaria y avalan los Tribunales de Justicia.
En este sentido, todos los actores involucrados en este sector hemos de continuar generando confianza entre los grandes inversores en tecnología para así reducir la brecha en inversión, todavía elevada con otros mercados de la Unión Europea. Tenemos una responsabilidad conjunta, inmediata y solidaria con las próximas generaciones. No nos alejemos del camino.
