Ladislava Zamazalová, Karolína Chládková
V dalším pokračování seriálu 10 pro 10 bychom se rádi věnovali tématu nerealizovaných kurzových rozdílů. Ty vznikají z důvodu povinnosti účetní jednotky přecenit k rozvahovému dni či k jinému dni, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, hodnotu nesplacených závazků či pohledávek a případně dalších položek vyjádřených v cizí měně na českou měnu. Platí-li k tomuto okamžiku odlišný kurz, než který platil k datu předchozího ocenění těchto cizoměnových aktiv a závazků na české koruny, účtuje účetní jednotka o vzniklém rozdílu jako o nerealizovaném kurzovém zisku, resp. o nerealizované kurzové ztrátě.
1. Dopad na účetní a daňovou pozici poplatníka
Nerealizované kurzové rozdíly tedy napomáhají vyjádřit aktuální hodnotu určitého cizoměnového aktiva či závazku k jednomu konkrétnímu dni pro účely účetnictví. Narozdíl od realizovaných kurzových rozdílů (vznikajících např. při úhradě pohledávky či závazku) nemají nerealizované kurzové rozdíly dopad na reálný tok peněz.
Dle současného znění zákona o daních z příjmů vstupují do základu daně z příjmů jak realizované, tak nerealizované kurzové rozdíly. Pokyn Generálního finančního ředitelství („GFŘ“) D-223 obecně stanoví, že kurzové rozdíly zaúčtované v souladu s účetními předpisy do nákladů a výnosů jsou součástí základu daně bez ohledu na to, k jakému výdaji nebo příjmu se vztahují. Nicméně mohou nastat situace, kdy je nutno se nad daňovým režimem konkrétní položky důkladněji zamyslet, těm se však s ohledem na rozsah našeho článku dále nevěnujeme.
Zahrnutí nerealizovaných kurzových rozdílů do základu daně může být pro poplatníka nevýhodné – dochází ke zdanění „fiktivního“ zisku v případě nerealizovaného kurzového zisku, případně ke vzniku daňové ztráty, která může propadnout. V našem shrnutí se věnujeme různým režimům, které platily pro nerealizované kurzové rozdíly v minulých letech.
2. Režim platný v letech 1993–2001
Do konce roku 2001 se nerealizované kurzové rozdíly účetně zohledňovaly pouze v případě kurzové ztráty. V takovém případě byla účetní jednotka povinna zaúčtovat rezervu na kurzovou ztrátu, která byla ovšem daňově neefektivní. Nerealizovaný kurzový zisk se v účetnictví nezohledňoval.4
3. Účetní režim platný v roce 2002
Opatřením Ministerstva financí5 byla s účinností od 1. ledna 2002 výše uvedená metoda nahrazena novým postupem, podle kterého mělo být o nerealizovaných kurzových rozdílech účtováno na výsledkové účty, a to na vrub finančních nákladů nebo ve prospěch finančních výnosů.
Změna v účetním zachycení nerealizovaných kurzových rozdílů znamenala pro účetní jednotky povinnost zaúčtovat ke konci roku 2002 veškeré dosud nerealizované kurzové zisky do účetního výsledku hospodaření (tj. nejen za období roku 2002, ale rovněž nerealizované kurzové zisky vztahující se k období před 1. lednem 2002). Analogický postup platil pro nerealizované kurzové ztráty.
4. Nepřijatá novela zákona o daních z příjmů
S ohledem na tehdejší vývoj měnových kurzů (především CZK/EUR) by se u mnoha poplatníků jednalo o jednorázové zdanění velmi významné částky (nejčastěji z titulu dlouhodobých úvěrů). Z tohoto důvodu byla předložena novela zákona o daních z příjmů, jež měla za cíl zachovat dosavadní daňový režim bez ohledu na změnu v účetních předpisech, a tedy i nadále nezahrnovat nerealizované kurzové rozdíly do základu daně pro účely stanovení daně z příjmů.
Jedním z argumentů navrhované právní úpravy bylo zdaňovat kurzové rozdíly až v době jejich skutečné realizace. Předložená novela zákona o daních z příjmů nebyla schválena a namísto toho byl zákon o účetnictví doplněn o přechodné ustanovení, jež umožňovalo účetním jednotkám postupovat v roce 2002 podle účetních postupů platných do 31. prosince 2001.
5. Účetní a daňový režim v roce 2003
Jelikož výše uvedené přechodné ustanovení představovalo jen dočasné řešení, proběhla v roce 2003 další novela zákona o daních z příjmů. Tentokrát dle navrženého přechodného ustanovení mohli poplatníci při stanovení základu daně z příjmů za zdaňovací období započaté v roce 2003 využít možnost vyloučit ze základu daně kladný rozdíl mezi nerealizovanými kurzovými zisky a nerealizovanými kurzovými ztrátami zaúčtovanými ke konci roku 2003 na výsledkové účty (jednalo se efektivně o kumulovaný dopad za všechny předchozí roky). Poplatníci, kteří se rozhodli tohoto postupu využít, pak byli v následujících 3 zdaňovacích obdobích povinni o tuto částku základ daně z příjmů postupně navýšit. V případě záporného rozdílu (tj. převažující nerealizované kurzové ztráty) byl poplatník povinen jej do základu daně zahrnout v plné výši hned v prvním roce.
Zatímco pro zdaňovací období započaté v roce 2003 si poplatník mohl v případě převažujících nerealizovaných kurzových zisků vybrat, jaký daňový režim zvolí, od následujícího zdaňovacího období byly již jak nerealizované kurzové ztráty, tak nerealizované kurzové zisky součástí základu daně z příjmů v období, ve kterém byly zaúčtovány.
Od roku 2003 rovněž platí vyhláška o účetnictví6 , která blíže specifikuje metodu účtování kurzových rozdílů, kdy obecně se kurzové rozdíly účtují výsledkově, ale v některých případech (např. u podílů v cizí měně neoceňovaných reálnou hodnotou ani ekvivalencí) se účtují rozvahově do vlastního kapitálu.
6. Reakce poplatníků na zahrnování kurzových rozdílů do základu daně
Principy účtování a daňového posouzení nerealizovaných kurzových rozdílů popsané v předchozím odstavci byly od roku 2003 zakotveny v českém právu v nezměněné podobě. Vzhledem k posilující české koruně v následujících letech vedl tento postup k výraznému dodatečnému zdanění u společností, které své podnikání financovaly úvěry v cizí měně.
Cestu z této situace se pokusil najít jeden z poplatníků pomocí odvolání proti vlastnímu přiznání za rok 2006. Tento postup se používal v situaci, kdy poplatník chtěl relativně bezpečnou cestou zjistit názor státní správy, a to tak, že v řádném přiznání uplatnil konzervativní pozici, na základě, které byla uhrazena vyšší daňová povinnost, a v podaném odvolání proti vlastnímu přiznání uvedl rizikovou pozici. Na základě podaného odvolání byla státní správa povinna se s rizikovou pozicí vypořádat. Tuto možnost, platnou v době zákona o správě daní a poplatků, daňový řád již nepřevzal. Tento postup poplatník uplatnil pro rok 2006 a zároveň s odvoláním proti vlastnímu přiznání za rok 2006 podal i dodatečná přiznání za roky 2004 a 2005.
V diskutovaném případě poplatník, který financoval svoji činnost eurovým úvěrem, zaúčtoval do účetního výsledku hospodaření k rozvahovému dni nerealizované kurzové rozdíly vzniklé přepočtem zůstatku úvěru na českou měnu. V řádném daňovém přiznání ponechal poplatník tyto nerealizované kurzové rozdíly v základu daně, nicméně tento postup zpochybnil odvoláním proti vlastnímu přiznání. Správce daně odvolání poplatníka neuznal a stejně tak žalobě nevyhověl ani krajský soud.
7. Rozsudek Nejvyššího správního soudu
Případ se dostal až k Nejvyššímu správnímu soudu („NSS“)7 a ten v roce 2012 dospěl k překvapivému závěru, když konstatoval, že nerealizované kurzové zisky zachycené v účetnictví nepředstavují pro poplatníka zdanitelný příjem.
Podle NSS nemá z ekonomického a právního hlediska zdaňování nerealizovaných kurzových rozdílů žádné opodstatnění, protože se jedná o fiktivní příjem, simulovaný pouze pro účely účetnictví. Ziskem může být až zhodnocení koruny doprovázené fyzickým tokem peněz (např. splátky, na kterou bylo vynaloženo méně korun).
NSS se ve svém odůvodnění odvolává i na svoji předchozí judikaturu, ve které dovodil, že za zdanitelný příjem lze považovat pouze takový příjem, kdy dojde k reálnému navýšení majetku poplatníka, a to tak, že se jedná o navýšení využitelné. V opačném případě se jedná o navýšení zdánlivé a nemělo by být předmětem daně.
Možnost nezdanit nerealizované kurzové rozdíly začaly podnikatelské subjekty využívat v praxi.
8. Novela zákona o daních z příjmů účinná od 1. ledna 2014
V reakci na pozitivní rozsudky NSS vstoupila s účinností od 1. ledna 2014 v platnost novela zákona o daních z příjmů. Podle navržené změny přestalo být možné vyjmout ze zdanění nerealizované kurzové rozdíly, které ovlivnily účetní výsledek hospodaření, neboť každý účetní výnos je potřeba pro účely daní z příjmů posuzovat jako příjem.
9. Informace GFŘ k problematice nerealizovaných kurzových rozdílů
V souvislosti s novelou zákona o daních z příjmů vydalo GFŘ informaci8 , ve které upozorňuje na schválené změny a současně se vyjadřuje k závěrům v rozhodnutích NSS – nejen ve vztahu k následujícím, ale i předchozím zdaňovacím obdobím.
V informaci GFŘ uvádí, že setrvává na svém dosavadním stanovisku, a to že zaúčtované nerealizované kurzové rozdíly mají být zahrnuty do základu daně z příjmů a novela zákona o daních z příjmů tuto skutečnost pouze potvrzuje. Daňovým poplatníkům doporučuje postupovat i nadále způsobem, který byl rozhodnutím NSS označen za nesprávný.
V rámci vydané informace nicméně GFŘ akceptovalo možnost postupovat do konce roku 2013 včetně zdaňovacích období započatých v roce 2013 v případě nerealizovaných kurzových rozdílů ve smyslu závěrů uvedených v rozsudcích NSS. Zatímco informace uvádí, že v takovém případě mají být v okamžiku realizace do základu daně zahrnuty skutečné kurzové zisky nebo ztráty, a nikoliv pouze zaúčtované realizované kurzové rozdíly (tj. v důsledku nezahrnutí nerealizovaných kurzových rozdílů má dojít pouze k časovému posunu ve zdanění), novela zákona o daních z příjmů způsob, jak postupovat od 1. ledna 2014 vzhledem k částce nerealizovaných kurzových rozdílů vyjmutých ze základu daně z příjmů v předchozích zdaňovacích obdobích, výslovně neřeší.
10. Zajišťovací účetnictví
Pro úplnost uvádíme, že při splnění některých podmínek (zejména efektivity zajištění) je možným řešením, jak se vypořádat s nerealizovanými kurzovými rozdíly, aplikace zajišťovacího učetnictví9. V tomto případě je o nerealizovaných kurzových rozdílech účtováno pouze na rozvahové účty a výsledek hospodaření je ovlivněn až v okamžiku zaúčtování příslušných smluvních vztahů (zajištěné položky). Vedení zajišťovacího účetnictví je na rozhodnutí účetní jednotky, jeho aplikace je však vhodná pouze v omezeném množství případů.
Cílem seriálu 10 pro 10 je upozornit na témata, se kterými se často setkáváme a která mohou mít (případně již měla) materiální dopad na daňovou pozici poplatníků. Vzhledem k zaměření a rozsahu článku však vybraných deset bodů nemůže nahradit kompletní přehled všech otázek, které v oblasti nerealizovaných kurzových rozdílů společně řešíme.
Pokud budete mít k výše uvedeným tématům jakékoliv otázky, obraťte se prosím na autorky článku nebo na náš poradenský tým, se kterým spolupracujete.
