¿Qué están haciendo las administraciones tributarias para gravar la economía digital?

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os modelos de negocio han evolucionado durante las últimas décadas, pasando de ser presenciales para convertirse en digitales. Esto ha dado pie a una potencial erosión de la base tributaria por parte de las empresas multinacionales en el sentido de que las leyes fiscales internacionales no han avanzado a la par de estos modelos de negocios.

En este contexto, el surgimiento de generadores de valor en las empresas ha modificado sectores enteros con nuevos modelos de negocio, en los cuales la presencia física ya no es necesaria. La globalización y la digitalización de la economía han puesto en jaque los conceptos de establecimiento permanente y principio de plena competencia, y es que las principales características de las empresas digitalizadas —además de que no cuentan con una presencia física— es que tienen dependencia de los activos intangibles, dificultando la tributación en un determinado país. Es por esto que, como parte de las 15 acciones para evitar la erosión de la Base tributaria y el traslado de utilidades (BEPS, por sus siglas en inglés), se incluye en la Acción 1 cómo abordar los desafíos fiscales de la economía digital.

Esta Acción 1 de BEPS define a la economía digital como: “El resultado de un proceso de transformación desencadenado por las tecnologías de información y comunicación, cuya revolución ha abaratado y potenciado las tecnologías, al tiempo que las ha estandarizado ampliamente, mejorando así los procesos comerciales e impulsando la innovación en todos los sectores de la economía”.

El reporte final de la Acción 1 concluyó que, dado que la economía digital se está convirtiendo cada día más en la nueva economía como tal, resulta difícil delimitar y separar a la primera del resto de la economía para efectos fiscales. Posterior a la publicación de dicho reporte, se han desencadenado una serie de eventos que dan seguimiento a esta problemática mundial con el fin de llegar a un consenso para enfrentar estos desafíos:

• Octubre 2015: emisión de los reportes finales de BEPS
• Marzo 2017: mandato del Grupo de los 20 (G20) para realizar trabajos adicionales sobre digitalización
• Marzo 2018: publicación del reporte intermedio sobre digitalización acordado por el Marco Inclusivo sobre BEPS de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y el G20
• Enero 2019: nota de la política sobre digitalización de la economía aprobada por el Marco Inclusivo
• Febrero - marzo 2019: consulta pública
• Mayo 2019: PoW aprobado por el Marco Inclusivo
• Junio 2019: PoW aprobado por los ministros de fianzas del G20
• Octubre- noviembre 2019: consulta pública sobre el Pilar 1
• Noviembre – diciembre 2019: consulta pública sobre el Pilar 2
• Enero 2020: declaración del Marco Inclusivo sobre el enfoque de los dos pilares
• Julio 2020: reporte intermedio del Marco Inclusivo sobre los avances
• Octubre 2020: publicación del proyecto del Pilar 1 y 2
• Julio 2021: publicación de los acuerdos del Pilar 1 y 2

La idea del enfoque unificado busca evitar la doble imposición y crear un mecanismo simple para poder gravar las utilidades de estas empresas a través de los pilares 1 y 2 elaborados por el Marco Inclusivo de la OCDE y el G20.

Pilar 1

El pilar 1 se dirige a empresas multinacionales relacionadas con negocios digitales automatizados o enfocados al consumidor que proveen servicios estandarizados a clientes globales de manera remota incluso en mercados en donde se tiene poca o nula infraestructura. Estas empresas generan valor por la interacción con los usuarios y clientes; por los datos y el contenido generado por los usuarios; o por el monitoreo de sus actividades y la explotación de los datos.

Este pilar se basa en un sistema híbrido de distribución de utilidades a los países en donde desarrollan sus negocios, independientemente de si tienen presencia física en ese territorio. Esto se logra por medio de tres tipos de utilidades fiscales que pueden asignarse a cada país, conocidas como Importe A, B y C.

Importe A

El importe A distribuye la utilidad residual de las actividades no rutinarias a los países en donde se encuentra el mercado de la empresa multinacional. Algunos de los puntos clave de este importe son:

• Estará limitado a empresas multinacionales que cumplan con un umbral determinado, el cual se espera que en un inicio sea alto para que solo pocas empresas multinacionales lo alcancen
• Para minimizar costos y considerar las capacidades de manejo de las autoridades fiscales, se espera que con el tiempo el monto del umbral se disminuya para que aplique a más empresas
• Aplicará a empresas dedicadas a servicios digitales automatizados, empresas enfocadas en el cliente o que realicen interacción con clientes
• El cálculo se realizará sobre estados financieros consolidados, permitiendo segmentar solo las utilidades derivadas de las líneas de negocio que se encuentran dentro del alcance, siempre que las empresas reporten información financiera segmentada
• La metodología permitirá la compensación de pérdidas acumuladas del pasado, para gravar únicamente a empresas que sean rentables a lo largo del tiempo
• La eliminación de este importe en los países en donde ya exista una utilidad derivada de la aplicación de un safe harbor o de una distribución residual de utilidades
• Se buscará que el pago del impuesto derivado de este cálculo sea a través de un proceso administrativo simplificado para minimizar la complejidad, el costo de cumplimiento y pago tanto para el contribuyente como para las autoridades fiscales

Importe B

El importe B garantiza que todos los negocios paguen una parte equitativa de impuestos en los países en donde realizan actividades de comercialización y mercadotecnia, obteniendo beneficios de conformidad con el principio de plena competencia.

Con ese importe se busca estandarizar la rentabilidad de las entidades encargadas de las actividades de distribución y mercadotecnia, incluyendo las entidades que compran a partes relacionadas y venden a terceros, y las que realizan actividades rutinarias de distribución.

El importe será determinado bajo el principio de plena competencia, calculando un rango con una muestra de empresas comparables tomando en cuenta la industria, la región y utilizando el Método de Márgenes Transaccionales Neto (MMTUO); sin embargo, hay que considerar que aún no se determina qué tan amplio será el alcance de las actividades incluidas en este importe, ni cuáles serán las industrias y regiones que se considerarán al momento de seleccionar las comparables.

Importe C

El importe C busca introducir mecanismos efectivos de prevención y resolución de conflictos. Uno de los puntos más importantes del pilar 1 es lograr llegar a acuerdos entre todos los países involucrados en la distribución de utilidades mencionadas en el importe A, para ello las administraciones tributarias deberán acordar lo siguiente:

• La base gravable
• La fórmula para determinar el cálculo
• Cualquier otro punto relacionado, incluyendo la eliminación del impuesto en los casos donde haya duplicidad de impuestos

Pilar 2

El segundo pilar se enfoca en diseñar una regla para garantizar que las empresas multinacionales paguen un nivel mínimo de impuesto, independientemente de dónde operen; con la finalidad de desalentar el traslado de beneficios a países con bajas tasas impositivas o nulas.

El pilar 2 es conocido también como propuesta GloBE, (Global anti-Base Erosion) y busca establecer una tasa impositiva mínima en todos los ingresos a nivel internacional; en la cual se determina un piso para la competencia impositiva entre jurisdicciones. Es decir, proporcionará a las jurisdicciones el derecho de recaudar el impuesto cuando otras no hayan ejercido sus derechos de imposición primaria o cuando el pago esté sujeto a bajos niveles de tributación efectiva.

Para la implementación de la propuesta GloBE, se busca desarrollar dos reglas interrelacionadas:

1. Inclusión. Permite gravar el ingreso de una entidad controlada si dicho ingreso no fue gravado o se gravó por debajo de la tasa efectiva mínima.
2. Gravamen sobre pagos que erosionen la base fiscal, la cual se basa principalmente en las siguientes tres reglas, que no permiten la deducción de los pagos que erosionen la base fiscal o que impongan el pago de un impuesto vía retención en el país fuente:

a. Modificación de tratados bilaterales. Con esta modificación se pretende incluir una regla que restrinja el acceso a los beneficios del tratado cuando el ingreso haya estado sujeto a una tasa por debajo de la mínima.

b. Switch-over rule. Esta regla aplica a los tratados de doble tributación; con la cual se permitirá al país de residencia aplicar un crédito fiscal en sustitución al método de exención cuando las utilidades atribuibles a un establecimiento permanente hayan estado sujetas a una tasa efectiva por debajo de la tasa mínima.

c. Subject to Tax. Somete a un pago por retención y ajusta la elegibilidad para beneficios de tratados en ciertos componentes del ingreso donde el pago no es sujeto a un impuesto a tasa mínima. 

En vista de que no se había llegado a un acuerdo multilateral para combatir los desafíos fiscales de la economía digital, algunos países tomaron medidas de implementación unilaterales por parte de sus gobiernos.

Por su parte, México al sumarse al Convenio Multilateral e implementar recomendaciones a las acciones 4, 8, 9, 10 y 13 en materia de precios de transferencia; da una pauta a seguir para la implementación del resto de las recomendaciones y los planes de acción de BEPS.

Uno de los primeros pasos que dio México para gravar la economía digital fue emitir una regla que permite la retención del Impuesto sobre la renta (ISR) e Impuesto al valor agregado (IVA) a las compañías de transporte y repartidores de comida que realizaban sus ventas a través de plataformas digitales. Dicha regla implementada en México permite a las compañías de transporte y repartidores de comida que prestan sus servicios a través de plataformas digitales, convertirse en retenedoras de impuestos a sus conductores (el ISR), y a los usuarios el IVA.

La Ley del IVA (LIVA) detalla que los servicios digitales son todos aquellos que se prestan a través de alguna aplicación o formato digital por medio de internet o red, que sea automatizado en donde no se requiera intervención de una persona.   

Algunos países que también han establecido una tasa impositiva por el uso de plataformas digitales son: Argentina, Costa Rica, Uruguay, Francia, Reino Unido (2%), Italia (3%), Hungría (7.5%), Turquía (7.5%), India (6% publicidad en línea, 2% plataformas), Brasil (propuesta que va de 1-5%), además de que en algunos países también existen umbrales de ingreso para dicha tributación. 

En el caso de Uruguay, la tributación a empresas con plataformas digitales es una de las más estrictas, puesto que no solo suma un 22% de IVA en estos servicios, sino que también le puede aplicar el impuesto sobre la renta. 

La tributación en las compañías con plataformas digitales empezó en algunos países desde hace tres o cuatro años, por lo que se espera que esta legislación fiscal se incremente en el resto de los países. Tal es el caso de Letonia y Noruega que anunciaron la implementación de medidas unilaterales.  

Los retos a los que posiblemente podrían enfrentarse las autoridades fiscales son: definir cómo se evitará la doble tributación, cómo encajarán las reglas nacionales e internacionales, y cómo será el mecanismo para reemplazar las medidas unilaterales que ya se están dando en algunos países.

Si bien lo que estamos viendo en México y algunos otros países es un avance para gravar ingresos de empresas con plataformas digitales y una fuente adicional de ingresos fiscales, el asunto va más allá de eso, ya que estas compañías no tributan en el país, en adición a que dichas reglas no abarcan a todas las compañías digitalizadas.

El 1 de julio de 2021, la OCDE emitió un comunicado en el que se menciona que 130 países se han unido (los cuales conforman el 90% del PIB mundial) a una la declaración Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, en la cual se establece un nuevo marco para la reforma tributaria internacional enfocado en los pilares 1 y 2. 

Entre los acuerdos alcanzados en esta declaración referentes al pilar 1, se encuentran los siguientes:

• El umbral inicial para el importe A será para empresas multinacionales con ingresos superiores a $20 billones de euros y una rentabilidad superior al 10%. Dependiendo del éxito en la implementación, posteriormente el umbral disminuirá a $10 billones de euros
• La utilidad del importe A se podrá dividir entre las jurisdicciones que generen ingresos superiores a 1 millón de euros. En el caso de las jurisdicciones con un PIB menor a 40 billones de euros, el ingreso mínimo que deberá generar para que se le pueda asignar ingresos es de €250,000
• Entre el 20% y 30% de las utilidades residuales definidas como una ganancia superior al 10% de los ingresos serán distribuidas en las jurisdicciones utilizando una fórmula de asignación basada en ingresos
• La doble imposición de utilidades distribuidas a jurisdicciones será disminuida usando el método de exención o crédito
• La aplicación del principio de arm’s length para las actividades de comercialización y mercadotecnia se simplificará (se estima que este trabajo se complete en 2022)
• El cumplimiento fiscal será simplificado y permitirá que las multinacionales administren el proceso a través de una sola entidad
• Se tendrá una coordinación adecuada entre la aplicación de las nuevas reglas fiscales internacionales y la eliminación de los impuestos a los servicios digitales actuales
• El instrumento multilateral a través del cual se implementará el importe A se desarrollará y firmará en 2022, para que entre en vigor en 2023

Algunos de los acuerdos alcanzados referentes al pilar 2 son:

• Las reglas GloBE aplicarán a empresas multinacionales que superen el umbral de ingresos de € 750,000,000. Los países podrán decidir si desean aplicar la regla de inclusión a las empresas multinacionales con sede en su país incluso si no alcanzan el umbral mencionado
• La regla de inclusión asignará un impuesto complementario sujeto a una regla de propiedad dividida para participaciones debajo de 80%
• La regla de pago subestimado asignará un impuesto complementario a las entidades con impuestos bajos, incluidas las entidades ubicadas en el mismo país de la casa matriz, bajo una metodología que está por definirse
• Las reglas GloBE operarán para adicionar un impuesto complementario utilizando como prueba el cálculo de la tasa efectiva para cada jurisdicción
• La tasa impositiva mínima utilizada para la regla de inclusión y el gravamen sobre pagos que erosionen la base fiscal será de por lo menos 15%
• Para garantizar que la administración de las reglas GloBE sean lo más enfocadas posible y, para evitar altos costos administrativos, se implementarán safe harbours u otros mecanismos

La OCDE menciona que los elementos pendientes de este marco para la reforma tributaria internacional, incluidos en el plan de ejecución, serán finalizados en octubre de 2021 y estiman que serán efectivamente implementados a partir del año 2023. La implementación de la tasa impositiva mínima internacional va a generar un cambio sustancial en la arquitectura fiscal internacional.

El efecto combinado de los pilares 1 y 2 estima que disminuirá considerablemente la erosión de la base fiscal por lo que se generará un incremento considerable en los ingresos fiscales globales. La OCDE ha calculado que al cambiar la forma en la que se ha grava la economía digital bajo la implementación del pilar 1 y la propuesta GLoBE la recaudación de impuestos aumentará en un 4% de los ingresos del ISR. La legislación fiscal en plataformas digitales está respaldada por la OCDE, ya que establece que, para fines de consumo, los servicios e intangibles comercializados internacionalmente deben gravarse de acuerdo con las reglas de jurisdicción del consumo. Lo anterior deberá revisarse de manera periódica para analizar cómo los diferentes países implementan estos camios en las legislaciones locales.