Nedávno sme nášmu klientovi – držiteľovi – asistovali pri daňovej kontrole zameranej na aplikáciu zrážkovej dane z peňažných plnení (platieb za nákup tovarov a služieb) plynúcich poskytovateľom zdravotnej starostlivosti („PZS“) v rokoch 2016 a 2017.
Hoci režim farmaceutickej zrážkovej dane sa v roku 2020 významne zmenil, vzhľadom na 5-ročnú lehotu pre zánik práva vyrubiť daň, vo všeobecnosti až do konca roku 2025 môže držiteľov prekvapiť kontrola preverujúca obdobie roku 2019, keď ešte platili nižšie diskutované staršie pravidlá. Preto považujeme za dôležité sa s vami podeliť s našimi skúsenosťami nadobudnutými počas tejto kontroly.
Priebeh kontroly
Správca dane si v prvom kroku od daňového subjektu vyžiadal prehľad všetkých dodávateľov a preveril, či sa počas rozhodného obdobia nekvalifikovali za PZS. Následne správca dane požiadal daňový subjekt o vysvetlenie, prečo neaplikoval zrážkovú daň v plneniach plynúcich týmto PZS. Keď správca dane dostal všeobecné vysvetlenie, že daňový subjekt postupoval v zmysle zákona o dani z príjmov a metodického pokynu, napadol neaplikáciu zrážkovej dane pri všetkých plneniach – platbách za tovary a služby, z ktorých nebola zrazená zrážková daň – bez detailného skúmania jednotlivých transakcií.
Vo viacerých prípadoch, kde daňový subjekt zrážkovú daň neaplikoval, išlo o plnenia poskytnuté tzv. duálnym subjektom, teda subjektom, ktoré sú zároveň PZS a držiteľom (zväčša išlo o distribútorov zdravotníckych pomôcok). V uvedených prípadoch PZS, ktorý je zároveň držiteľom, mal byť sám zodpovedný za správne a včasné vybratie dane zrážkou a pre poskytovateľa plnenia nemali v tejto súvislosti plynúť žiadne daňové povinnosti.
Správca dane však sám bližšie neskúmal, či sa príjemcovia kvalifikujú za duálne subjekty, a tak dôkazné bremeno zostalo na daňovom subjekte. Postavenie príjemcov plnenia sme v priebehu kontroly preukazovali okrem iného napr. vyhlásením dodávateľa alebo verejne dostupnými informáciami z webovej stránky dodávateľov. Správca dane tieto dôkazy uznal a následne dotknuté plnenia vyčlenil zo zoznamu napadnutých plnení.
Predmet sporu
Hlavným predmetom sporu boli najmä plnenia poskytnuté držiteľom povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti – lekárňam – v roku 2017.
V prvom rade je dôležité uviesť, že novelou zákona o dani z príjmov účinnou od 1. januára 2017 sa rozšírila definícia držiteľa o držiteľa povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti podľa § 20 ods. 1 písm. i) zákona o liekoch („ZoL“). V zmysle predmetného ustanovenia ZoL lekárenská starostlivosť zahŕňa spätný predaj liekov.
Daňový subjekt argumentoval, že zrážkovú daň z plnení poskytnutých lekárňam nemal od roku 2017 zrážať, keďže lekárne sa kvalifikujú za duálne subjekty, a tak všetky daňové povinnosti si mali vysporiadať sami (tak ako správca dane uznal pri iných dodávateľoch, ktorí sa kvalifikovali súčasne za PZS a držiteľa).
Správca dane však neaplikáciu zrážkovej dane v prípade lekární napadol, argumentujúc, že s ohľadom na odkaz v definícii držiteľa na ZoL majú lekárne postavenie duálneho subjektu, iba keď vykonávajú spätný predaj liekov v danej transakcii. Správca dane sa pritom odvolal na metodický pokyn, kde sa uvádza rovnaká argumentácia.
Podľa nášho názoru je výklad aplikovaný správcom dane a v metodickom pokyne v rozpore so samotným znením zákona o dani z príjmov. Konkrétne je podľa nás potrebné rozlišovať medzi kvalifikáciou sa za držiteľa a vystupovaním v postavení držiteľa, pričom za držiteľa sa lekáreň kvalifikuje (t. j. kvalifikuje sa za držiteľa a PZS súčasne) bez ohľadu na postavenie, v ktorom vystupuje v konkrétnom vzťahu, t. j. už len zo skutočnosti, že lekáreň môže potenciálne uskutočňovať spätný predaj liekov, vyplýva, že sa popri kvalifikácii za PZS kvalifikuje za držiteľa a stáva sa duálnym subjektom. Postavenie, v ktorom vystupuje v konkrétnom vzťahu, má posúdiť až samotná lekáreň v rámci aplikácie § 43 ods. 21 zákona o dani z príjmov, ktorý bol explicitne zakotvený na riešenie situácie duálnych subjektov (pričom z diskusie so správcom dane sa ukázalo, že toto ustanovenie mu nebolo vôbec známe).
Čo sa týka samotného odkazu na ZoL pri poskytovateľovi lekárenskej starostlivosti v definícii držiteľa, ZDP obsahuje odkazy na osobitné predpisy v definícii držiteľa aj pri iných kategóriách držiteľov (iných ako poskytovateľ lekárenskej starostlivosti) a taktiež v definícii PZS, pričom tieto odkazy podľa správcu dane nemajú mať (na rozdiel od odkazu na ZoL) za následok, že daný subjekt sa kvalifikuje za PZS/držiteľa, len keď vykonáva činnosť podľa osobitného predpisu, na ktorý zákon o dani z príjmov odkazuje. Je teda zrejmé, že správca dane vykladá odkazy na osobitné predpisy nekonzistentne.
Na ilustráciu, v metodickom pokyne sa pri situáciách, keď PZS nevystupuje v postavení PZS (napr. prenajíma kancelársky priestor nachádzajúci sa mimo zdravotníckeho zariadenia alebo poskytuje reklamné služby) zmieňuje, že sa má na neho bez ohľadu na jeho postavenie v danej transakcii nahliadať ako na PZS. Preto sa domnievame, že rovnako by sa malo pristupovať aj k subjektu, ktorý sa kvalifikuje ako držiteľ, ale v tomto postavení nevystupuje, t. j. mal by sa kvalifikovať ako držiteľ. Nie sme si vedomí ustanovenia ZDP, ktoré by umožňovalo na účely zrážkovej dane nazerať na jeden subjekt ako na PZS, aj keď v tomto postavení nevystupuje, a zároveň na druhý subjekt ako na držiteľa, len keď v tomto postavení skutočne v danom vzťahu vystupuje.
Bez ohľadu na vyššie uvedené a množstvo ďalších prezentovaných argumentov správca dane slepo sledoval metodický pokyn a dokonca sa vyjadril, že je pre neho nemysliteľné, aby sa daňový subjekt rozhodol výklad v metodickom pokyne nedodržiavať. Na druhej strane, keďže v slovenských podmienkach je úplne bežné, že sa výklad v metodických pokynoch a usmerneniach v priebehu rokov buď mení, alebo úplne vypadne bez akejkoľvek zmeny súvisiacej zákonnej úpravy, je podľa nášho názoru úplne prirodzené a vôbec nie nemysliteľné, že daňový subjekt sa nemôže v slovenských podmienkach absolútne spoliehať na výklad prezentovaný v metodickom pokyne, ktorý navyše nie je pre neho právne záväzný a mal by v prvom rade sledovať znenie samotného zákona.
Výsledok sporu
Opísaný spor sa skončil dorubením dane z plnení poskytnutých lekárňam v roku 2017 bez toho, aby sa správca dane vysporiadal s predloženou argumentáciou daňovníka.
Z nášho pohľadu bola argumentácia daňovníka správna, pričom správca dane argumenty daňovníka nedokázal vyvrátiť a iba konštatoval, že s nimi nesúhlasí. Vzhľadom na nízku hodnotu napadnutých plnení sa však daňovník rozhodol v spore so správcom dane nepokračovať a odvolanie voči rozhodnutiu nepodal.
